Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как узнать КБК по взносам и налогу на упрощенке

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Снижение стоимости акций и их реализация

8 октября 2008 74 просмотра

Цена акции падает

Снижение стоимости акций и их реализация. Порядок действий бухгалтера в период падения курса акций зависит от того, обращаются ли эти активы на организованном рынке ценных бумаг или нет.

Акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг

В бухучете такие активы нужно ежемесячно или ежеквартально переоценивать по текущей рыночной стоимости (информацию содержат котировочные листы). Если стоимость акций снизилась, разницу списывают на прочие расходы. Такой вывод следует из пункта 20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.

Для целей налогообложения акции, обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоценивать не нужно. И сумму уценки, которую провели в связи со снижением стоимости акций, в состав расходов не включают (п. 46 ст. 270 Налогового кодекса РФ). А сумму дооценки не учитывают в доходах (подп. 24 п. 1 ст. 251 кодекса).

В связи с этим между данными бухгалтерского и налогового учета возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н).

Пример 1

ООО «СТМ» владеет 2000 акций ОАО «Газпром». На 29 августа 2008 года средневзвешенная цена на акции ОАО «Газпром» составила 239,45 руб. На 30 сентября 2008 года – 188,17 руб. Поэтому на 30 сентября бухгалтер ООО «СТМ» отразит в бухгалтерском учете прочий расход в сумме 102 560 руб.((239,45 руб. – 188,17 руб.) х 2000 шт.).

30 сентября 2008 года:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 58
– 102 560 руб. – отражена сумма уценки акций ОАО «Газпром», обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 24 614,40 руб. (102 560 руб. х 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Акции на организованном рынке ценных бумаг не обращаются

Снижение стоимости акций и их реализация. Ценные бумаги, которые не обращаются на организованном рынке, переоценивать не нужно, ведь у них нет котировок. В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности их отражают по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Но реальная стоимость акций может снижаться. И компания должна следить за этим процессом. Для того чтобы заметить эту тенденцию, на конец отчетного периода определяют расчетную стоимость акций, которые на организованном рынке ценных бумаг не обращаются. Один из способов определить расчетную цену – разделить стоимость чистых активов, принадлежащих эмитенту акций, на общее количество акций. Этот метод считают приоритетным и чиновники (письма Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-03-06/1/312, МНС России от 4 марта 2004 г. № 02-4-12/792). Информацию о чистых активах, в том числе о размере чистых активов на одну акцию, эмитент приводит в своей финансовой отчетности.

Если бухгалтер обнаружил, что расчетная стоимость акции снизилась, ему нужно проверить, не является ли обесценивание акций устойчивым (п. 38 ПБУ 19/02). То есть не сопровождается ли снижение стоимости следующими процессами:
– на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость гораздо выше расчетной стоимости;
– в течение отчетного года расчетная стоимость акций постоянно и существенно снижалась;
– на отчетную дату нет свидетельства того, что в будущем расчетная стоимость акций значительно повысится.

Если все приведенные признаки характеризуют сложившуюся ситуацию, можно говорить об устойчивом снижении стоимости ценных бумаг (п. 37 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение возможно, например, когда эмитент акций или его должники по договору займа находятся на грани банкротства. Или компания, владеющая акциями, перестает получать дивиденды от финансовых вложений в ценные бумаги.

Если устойчивое снижение подтверждается, компания создает резерв под обесценение финансовых вложений. Размер резерва определяется как разница между стоимостью, по которой ценные бумаги числятся в учете, и их расчетной стоимостью. Его формируют бухгалтерской записью по кредиту счета 59 в корреспонденции с дебетом счета 91 субсчет «Прочие расходы».

Обратите внимание: несмотря на то что обязанность создавать резерв под обесценение финансовых вложений прямо предусмотрена в пункте 38 ПБУ 19/02, в своей учетной политике компания должна предусмотреть положение о том, что этот резерв она формирует. И прописать методы, которыми будут определять расчетную стоимость ценной бумаги.

В бухгалтерской отчетности ценные бумаги, по которым образован резерв под обесценение, показываются по расчетной стоимости (разница между учетной стоимостью и суммой резерва). Этот порядок следует из пункта 38 ПБУ 19/02 и Инструкции по применению Плана счетов. Сальдо по счету 59 в бухгалтерском балансе отдельно не показывается.

Когда же по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выясняется, что расчетная стоимость акции увеличилась, ранее созданный резерв уменьшают, одновременно увеличивая прочие доходы организации (п. 39 ПБУ 19/02). Если устойчивое снижение стоимости акции прекратится, резерв придется отразить в доходах в полной сумме (п. 40 ПБУ 19/02).

В налоговом учете резерв под обесценение ценных бумаг могут создавать только профессиональные участники рынка ценных бумаг (п. 10 ст. 270 и ст. 300 Налогового кодекса РФ). Остальные организации резерв формируют только в бухгалтерском учете. Отчего между данными бухгалтерского и налогового учета возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Если расчетная стоимость акции возрастет, сумме восстановленного резерва будет соответствовать постоянный налоговый актив.

Пример 2

ООО «Светлов и компания» владеет 1000 акций ОАО «Стерлядь-М»(всего их выпущено 2000 шт.). Акции приобрели за 900 000 руб. В течение года стоимость чистых активов ОАО «Стерлядь-М» устойчиво снижалась. И если на дату приобретения расчетная цена акции составила 900 руб. (900 000 руб. : 1000 шт.), то по состоянию на 30 сентября 2008 года, когда размер чистых активов был равен 1 740 000 руб., расчетная цена акции составляла 870 руб.(1740 000 руб. : 2000 шт.).

В связи с этим в ООО «Светлов и компания» создан резерв под обесценение финансовых вложений в сумме 30 000 руб. ((900 руб. – 870 руб.) х 1000 шт.).

Предположим, что по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря 2008 года стоимость чистых активов ОАО «Стерлядь-М» составит 1 750 000 руб. Расчетная цена акции составит 875 руб. (1 750 000 руб./2000 шт.). Следовательно, на разницу между расчетной стоимостью акций по состоянию на 30 сентября и на 31 декабря 2008 года бухгалтер уменьшит размер резерва под обесценение финансовых вложений.

30 сентября 2008 года:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 59
– 30 000 руб. – сформирован резерв под обесценение финансовых вложений;

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7200 руб. (30 000 руб.х 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

31 декабря 2008 года:

Дебет 59 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 5000 руб. ((875 руб. – 870 руб.) х 1000 шт.) – отражено увеличение стоимости акций ОАО «Стерлядь-М»;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
– 1200 руб. (5000 руб. х 24%) – отражен постоянный налоговый актив.

Продаем обесценившиеся акции

В бухгалтерском и налоговом учете есть свои особенности для операций по реализации акций, которые обращаются и не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. В зависимости от того, какого вида акции продают, себестоимость и доходы от операций с ценными бумагами определяют разными способами.

Акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг

Бухгалтерский учет. Снижение стоимости акций и их реализация. В бухгалтерском учете выручку от продажи акций, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, определяют исходя из цены договора (фактической). Себестоимость же определяется исходя из цены приобретения с учетом переоценки, которую ранее отражали в прочих расходах (или доходах) (п. 30 ПБУ 19/02).

Пример 3

24 июня 2008 года ЗАО «Инвест-трейдер» приобрело 2000 акций ОАО ГМК «Норильский никель» по 6239,80 руб. за одну акцию. Ценные бумаги обращаются на организованном рынке. По состоянию на 30 июня 2008 года средневзвешенная стоимость акций составила 5923,76 руб. 30 июля 2008 года акции продали по цене 4898,80 руб. Бухгалтер отразил эти операции следующими проводками.

24 июня 2008 года:

Дебет 58 Кредит 76
– 12 479 600 руб. (2000 шт. х 6239,80 руб.) – куплены акции ОАО ГМК «Норильский никель».

30 июня 2008 года:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 58
– 632 080 руб. (2000 шт. х (6239,80 руб. – 5923,76 руб.)) – отражена уценка акций ОАО ГМК «Норильский никель»;

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 151 699,20 руб. (632 080 руб. х 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

30 июля 2008 года:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 9 797 600 руб. (2000 шт. х 4898,80 руб.) – отражена выручка от реализации акций ОАО ГМК «Норильский никель»;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 58
– 11 847 520 руб. (2000 шт. х 5923,76 руб.) – списана себестоимость проданных акций ОАО ГМК «Норильский никель» (в оценке на 30 июня 2008 года).

Налоговый учет. Чтобы определить налогооблагаемый доход от реализации акций, которые обращаются на организованном рынке, нужно сравнить полученную выручку с доходом исходя из рыночной цены.

На дату, когда компания реализовала акции, определяют минимальную и максимальную цену сделок на организованном рынке по аналогичным ценным бумагам. Или на дату ближайших торгов, но не более чем за 12 месяцев, если операций с аналогичными акциями в тот же день не было.

Если по одной и той же акции сделки совершали через нескольких организаторов торгов, у компании есть право выбрать, чьими интервалами она будет пользоваться для целей налогообложения. А когда от организатора торгов получены сведения об адресных и безадресных сделках, применяют интервалы безадресных. Такое разъяснение дали чиновники Минфина России в письме от 2 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/54.

После того как интервал определен, нужно выяснить, «попадает» ли в него фактическая цена реализации. Если цена выше минимальной, налогооблагаемая база от операции будет определяться исходя из цены договора (фактической цены). В противном случае доход определяют на основании минимальной цены (п. 5 ст. 280 Налогового кодекса РФ).

Например, если компания продает 100 акций по 200 руб., а на организованном рынке ценных бумаг сделки проводили по ценам от 210 до 230 руб., в налоговом учете доход составит 21 000 руб. (100 шт. х 210 руб.).

Заполняя лист 05 декларации по налогу на прибыль в строке 010 «Доход от выбытия, в т. ч. доход от погашения» покажут 20 000 руб. (100 шт. х 200 руб.). А сумму отклонения от рыночной цены – 1000 руб. (100 шт. х (210 руб. – 200 руб.)) – отразят в строке 020 листа 05.

Себестоимость акции, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль, определяется одним из следующих способов:
– по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (ФИФО);
– по стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг (ЛИФО);
– по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг.

Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике. Только обратите внимание: методы ФИФО и ЛИФО можно применять, если у компании есть не менее двух акций одного эмитента и одной категории. Если же у компании есть только одна ценная бумага, в отношении нее нужно применять метод по стоимости единицы. Такой вывод подтверждают и чиновники (письмо УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031930).

Учет нужно вести по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента – по каждому виду ценных бумаг, в разрезе каждого вида ценных бумаг – по каждой их категории.

Кроме стоимости акций, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включают также расходы, связанные с их реализацией (например, услуги брокера).

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3.

Компания ЗАО «Инвест-трейдер» продала акции ОАО ГМК «Норильский никель» по максимальной цене, установленной на организованном рынке ценных бумаг на 30 июля 2008 года (по 4898,80 руб. за акцию). А значит, выручка в бухгалтерском и налоговом учете совпадет и составит 9 797 600 руб. (2000 шт. ? 4898,80 руб.).

Себестоимость же акций в бухгалтерском учете определили с учетом переоценки на 30 июня 2008 года, а в налоговом учете – исходя из цены приобретения акций. Поэтому между данными бухгалтерского и налогового учета возникнет постоянная разница. Ее сумма составит 632 080 руб. (12 479 600 – 11 847 520). И так как бухгалтерский убыток от реализации ценной бумаги окажется меньше, чем налоговый, постоянной разнице будет соответствовать постоянный налоговый актив. Бухгалтер отразит эту операцию следующим образом:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»

– 151 699,20 руб. (632 080 руб. х 24%) – отражен постоянный налоговый актив.

Акции на организованном рынке ценных бумаг не обращаются

Бухгалтерский учет. Как и по акциям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, бухгалтерская выручка по нерыночным активам соответствует сумме, указанной в договоре между сторонами. Себестоимость же определяют одним из трех способов (п. 26 ПБУ 19/02):
– по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
– по средней первоначальной стоимости;
– по первоначальной стоимости первых по времени приобретения акций (способ ФИФО).

Кроме того, нужно помнить, что если по проданной акции ранее начисляли резерв под обесценение финансовых вложений, то на конец отчетного периода, в котором актив реализовали, сумму резерва зачисляют в прочие доходы (п. 40 ПБУ 19/02).

Налоговый учет. Чтобы определить доход по акциям, которые на организованном рынке не обращаются, придется определить минимально возможную цену реализации, которую сравнивают с фактической. Эту цену можно рассчитать исходя из операций с аналогичными активами на фондовом рынке (подп. 1 и 2 п. 6 ст. 280 Налогового кодекса РФ). Но аналогичных сделок может и не быть. Тогда фактическую цену сравнивают с расчетной (об этом мы писали выше в разделе «Акции на организованном рынке ценных бумаг не обращаются»). И если разница между фактической ценой и расчетным уровнем не превышает 20 процентов, доход определяют исходя из фактической цены.

Пример 5

2 октября 2008 года ООО «МВ-Трейд» продало 200 акций ОАО «СтройИнвестиции» по цене 750 руб. за акцию. По состоянию на 30 сентября 2008 года чистые активы ОАО «СтройИнвестиции» составили 1000 руб. на акцию. Расчетная цена за минусом 20 процентов составит:
1000 руб. – 1000 руб. х 20% = 800 руб., что превышает цену фактической реализации.

Значит, налогооблагаемый доход составит 160 000 руб. (200 шт. х 800 руб.). Себестоимость акций в налоговом учете, как и в ситуации с акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется одним из способов, предусмотренных в пункте 9 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Если организация определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки нужно закрепить в учетной политике организации (п. 6 ст. 280 Налогового кодекса РФ).

От продажи акций получены убытки

Для целей налогообложения прибыли убытки от реализации ценных бумаг признают в особом порядке (п. 10 ст. 280 Налогового кодекса РФ). Так, убыток, полученный от операций с ценными бумагами по итогам года, переносят на будущее по правилам статьи 283 кодекса.

И погасить полученный убыток можно будет только тогда, когда появится прибыль от операций с ценными бумагами. Более того, убыток, полученный от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. И наоборот.

О том, как заполнять декларацию по налогу на прибыль, когда реализуют векселя, читайте в .

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

УНП 7 декабря 2016 09:00 График отпусков на 2017 год
Кдело 6 декабря 2016 15:00 Тарифная оплата труда

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка