Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Как начислить ЕСН

1 января 2009 35 просмотров

СИТУАЦИЯ 1. Начисление ЕСН с пенсионных взносов в негосударственные фонды зависит от применяемой фирмой пенсионной схемы

Организация заключила договор с негосударственным пенсионным фондом. Сразу возникает вопрос: нужно начислять на добровольные пенсионные взносы ЕСН или нет? И в целом, как начислить ЕСН? Прямого ответа Налоговый кодекс РФ нам не дает. В статье 238 Налогового кодекса РФ, где перечислены суммы, с которых ЕСН начислять не надо, о взносах по договорам негосударственного пенсионного страхования ни слова не говорится. Поэтому давайте разбираться.

По общим правилам, выплаты, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, не облагаются ЕСН - пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ. Стало быть, нам нужно определить, участвуют ли такие выплаты - взносы в НПФ - при расчете налога на прибыль.

Согласно пункту 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ, базу по налогу на прибыль уменьшают только те взносы в негосударственные фонды, которые фирма перечисляет на именные счета сотрудников, открытые в НПФ. К тому же необходимо выполнить ряд дополнительных условий. Во-первых, сумма отчислений на негосударственное пенсионное обеспечение не может превышать 12 процентов от расходов на оплату труда. Во-вторых, обязательно наличие действующей лицензии у пенсионного фонда. В-третьих, в договоре с фондом должно быть предусмотрено, что выплата пенсий сотрудникам будет происходить до исчерпания средств на именном счете, но в течение не менее пяти лет.

Таким образом, если взносы по договору с негосударственным пенсфондом отвечают всем перечисленным требованиям, то организация учитывает их в расходах и начисляет ЕСН. Если перечисление взносов идет не на именные счета, а на солидарный или не выполняется одно из дополнительных условий, например у пенсионного фонда отсутствует лицензия, то взносы организация выплачивает за счет чистой прибыли, но зато не начисляет на них ЕСН.

Аналогичную позицию специалисты финансового ведомства не раз высказывали в своих разъяснениях - письма Минфина России от 4 июля 2008 г. № 03-04-06-02/70, от 14 февраля 2008 г. № 03-04-06-02/12. Кроме того, схожие разъяснения есть и у налоговых служб - письмо УФНС России по г. Москве от 8 июня 2006 г. № 21-18/277.

Следует обратить отдельное внимание вот на что. Некоторые договоры негосударственного пенсионного страхования предусматривают такой порядок. Изначально взносы перечисляются на солидарные счета. Когда работник достиг пенсионного возраста, то сумма его пенсионных взносов перечисляется на именной счет. В дальнейшем работник будет получать пенсию с этого счета в размере, оговоренном с фондом.

Как быть с суммой пенсионных взносов, которая была перечислена с солидарного счета на именной счет сотрудника? Нужно ли начислять ЕСН?

Изначально взносы перечислялись на солидарные счета, а стало быть, в расходах не участвовали, ЕСН не начислялся. Однако работник достиг пенсионного возраста - взносы перевели с солидарного счета на именной. А раз сумма взносов оказалась на персональном счете сотрудника, то ее необходимо учесть в расходах и начислить ЕСН. Данная позиция была подтверждена и Президиумом ВАС РФ в постановлении от 20 ноября 2007 г. № 6074/07. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 12 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/528.

СИТУАЦИЯ 2. Надбавка за разъездной характер работы компенсацией не является

Теперь о сотрудниках, работа которых носит разъездной характер, для которых предусмотрены различные компенсации. Возникает вопрос: начислять ЕСН на суммы компенсационных выплат или нет?

С одной стороны, начислять ЕСН положено со всех выплат, которые предусмотрены в трудовом договоре (Пункт 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ).

Но, с другой стороны, не стоит забывать об исключениях. В подпункте 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ сказано, что на все виды компенсаций, которые связаны с исполнением трудовых обязанностей и установлены действующим законодательством, начислять ЕСН не надо.

В статье 168.1 Трудового кодекса РФ четко прописана обязанность работодателя возмещать таким сотрудникам расходы по проезду, по найму жилья, полевое довольствие, а также иные расходы с разрешения работодателя. Таким образом, только перечисленные выплаты будут признаны компенсацией и начислять ЕСН на них организации не придется. Аналогичные разъяснения дает и Минфин России в своем письме от 14 февраля 2008 г. № 03-04-06-02/10.

Обратите внимание: разъездной характер работы сотрудников должен быть закреплен в их должностных инструкциях и трудовых договорах. А все компенсации, связанные с таким характером работы, прописаны в соглашениях с работниками. Там же должны быть предусмотрены размеры и порядок выплаты компенсационных сумм.

Очень часто фирмы в трудовых договорах с теми же самыми водителями предусматривают надбавки за разъездной характер работы. Тем самым они «компенсируют» работнику неудобства, связанные с особыми условиями труда. Обратите внимание: хоть данная выплата и будет названа в трудовом договоре компенсацией, с точки зрения законодательства она ею не является. Это обыкновенная надбавка к окладу или тарифу вашего водителя. Поэтому с нее, по общему правилу, организация обязана начислить и уплатить ЕСН. Минфин России не раз указывал на это налогоплательщикам - письма от 3 октября 2007 г. № 03-04-06-02/196 и от 17 июля 2007 г. № 03-04-06-01/248.

Оспаривать это мнение неразумно, поскольку аналогичная позиция сложилась и в арбитражной практике - постановление ФАС Центрального округа от 4 сентября 2007 г. № А68-7727/ 06-435/11. Судьи указали, что ни Трудовой кодекс РФ, ни иные нормативные акты не говорят о том, что повышенная оплата труда за особые условия - постоянные разъезды - это компенсационная выплата. Все надбавки и доплаты, согласно статье 129 Трудового кодекса РФ, надо рассматривать как часть заработной платы. Таким образом, выплата дополнительных сумм, связанных исключительно с нестандартным характером работы, является элементом оплаты труда, а не компенсацией. А значит, фирма обязана начислить ЕСН с этой суммы.

СИТУАЦИЯ 3. Средний заработок за время военных сборов ЕСН не облагается

Теперь представим, что сотрудник приносит в бухгалтерию справку из военкомата с призывом на военные сборы. Такого работника нужно освободить от работы с сохранением за ним места работы и среднего заработка - подпункты 1 и 2 статьи 6 Федерального закона от 28 марта 1998 г. № 53-ФЗ. Надо ли начислять ЕСН на этот средний заработок?

С одной стороны, сумма среднего заработка, сохраняемая за работником на время выполнения им государственных и общественных обязанностей, учитывается у организации в качестве расходов на оплату труда. Таково требование пункта 6 статьи 255 Налогового кодекса РФ. И можно было бы предположить, что ЕСН начислить нужно.

Следует помнить, что объектом начисления ЕСН являются выплаты, предусмотренные трудовым договором с работником - пункт 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ. Очевидно, что выплата среднего на период сборов никак не связана с выполнением трудовых обязанностей и в договоре не зафиксирована.

Расходы организации по выплате среднего заработка на период прохождения сотрудником военных сборов не безвозмездны. Дело в том, что постановлением Правительства РФ установлена обязанность компенсировать фирме данные расходы за счет средств федерального бюджета (Пункт 3 постановления Правительства РФ от 1 декабря 2004 г. № 704 «О порядке компенсации расходов, понесенных организацией и гражданами РФ в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе"»).

Поэтому начислять ЕСН с выплаты среднего заработка в случае призыва на военные сборы вовсе не надо. Аналогичные разъяснения дает и Минфин России в письмах от 27 мая 2008 г. № 03-04-07-02/11, от 12 мая 2008 г. № 03-04-08-02/13 и от 6 февраля 2008 г. № 03-04-06-02/8.

Суды по этому вопросу солидарны с финансистами - постановления ФАС Уральского округа от 2 июля 2008 г. № Ф09-4689/ 08-С1, ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2006 г. № А56- 35031/2005.

Следует обратить внимание на выплату донорских. Она очень схожа с выплатой за время прохождения военных сборов сотрудником. Дело в том, что в обоих случаях за работником на время его фактического отсутствия на рабочем месте сохраняется средний заработок. Обязанность по его выплате вменена государством и не зависит от того, есть в коллективных договорах с сотрудниками положения о таких выплатах или нет. А раз так, то и в случае с донорами делаем вывод о том, что сохранение среднего заработка за дни сдачи крови на основании статьи 186 Трудового кодекса РФ не может считаться выплатами по трудовому договору. Это значит, что начислять ЕСН на донорские не надо. Данный подход подтверждает и Минфин России - письма от 1 июня 2007 г. № 03-04- 06-02/104, от 20 марта 2007 г. № 03-04-07-02/9 и от 29 июня 2006 г. № 03-05-02-04/91.

Военные сборы государство возмещает из федерального бюджета, а вот выплаты донорам фирме никто не компенсирует. Однако для целей начисления ЕСН, как мы видим, это значения не имеет.

СИТУАЦИЯ 4. Возмещаемые расходы по гражданско-правовому договору ЕСН не облагаются

Как начислить ЕСН в таком слечае? Предположим, что фирма заключила со своим штатным сотрудником - водителем гражданско-правовой договор на оказание услуг курьера. Чтобы курьер всегда оставался на связи, в договоре предусмотрен пункт об аренде и использовании личного мобильного телефона сотрудника и о возмещении расходов на связь. В целом по договору предполагается ежемесячная выплата 6000 рублей за оказание услуг курьера, 200 рублей - за аренду и использование телефона и 1000 рублей - компенсация расходов на связь. Со всех ли выплат придется начислять ЕСН или нет?

В общем случае на выплаты по гражданско-правовым договорам начислять ЕСН надо - пункт 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ. При этом не важно, заключила фирма договор со своим штатным работником или со сторонним гражданином.

Однако надо помнить об имеющихся исключениях. Например, в абзаце 3 пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ сказано: если договор предусматривает передачу имущества в собственность или пользование, то начислять ЕСН на такие выплаты не надо. Речь идет о договорах купли-продажи, мены или аренды.

На практике очень часто договоры имеют смешанный характер. Я специально привела в качестве примера такой договор, в котором помимо оказания услуг присутствует элемент договора аренды: использование личного телефона. Не важно, что телефоном продолжит пользоваться его владелец, главное, что он будет его использовать уже в производственных, а не в личных целях. Раз речь идет об аренде, значит с выплаты за предоставление телефона организации начислять ЕСН не придется. Таким образом, 200 рублей освобождаем от налогообложения.

Следующее исключение: не надо начислять ЕСН с сумм, которые фирма выплачивает сотруднику в качестве компенсации его фактических расходов. Понятно, что указанные расходы должны быть связаны непосредственно с исполнением услуг по гражданско-правовому договору (Подпункт 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ).

В нашем примере такими расходами являются ежемесячные затраты на мобильную связь. С суммы ее компенсации - 1000 рублей - начислять ЕСН не придется. Минфин России против такого подхода возражать не будет - письмо от 13 декабря 2007 г. № 03-04-06-02/219.

Общая сумма ежемесячной выплаты по нашему договору составит 7200 рублей (6000 + 200 + 1000), однако начислять ЕСН надо только на 6000 рублей. Лишь эта сумма является вознаграждением за оказываемые услуги. Остальные суммы из расчетной базы исключаем.

- Мы заключили договор, по которому физическое лицо продает нам свой автомобиль и дополнительно оказывает услуги по его перерегистрации. В договоре установлена общая цена сделки - 250 000 рублей. Я правильно понимаю, что у нас нет обязанности начислять ЕСН?
- Нет, вы не правы. Если бы речь шла исключительно о продаже авто, то обязанности начислять налог с суммы договора не возникало. Однако в вашем случае налицо смешанный договор, в котором предусмотрена как купля-продажа автомобиля, так и оказание услуг продавцом по регистрации этого автомобиля. Стоимость оказываемых услуг у вас не выделена, а это значит, что вам придется начислить ЕСН со всей суммы по договору, то есть с 250 000 рублей. Дело в том, что фирмы не имеют права самостоятельно определять налоговую базу по ЕСН расчетным путем. Такое право есть только у налоговых инспекторов - подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ. Я бы посоветовала вам подписать с исполнителем дополнительное соглашение. В нем пропишите отдельно стоимость услуги по перерегистрации и отдельно стоимость автомобиля. На основании этого соглашения вы будете иметь полное право начислить ЕСН уже только со стоимости самой услуги, а не с полной цены договора.

Комментарий редакции

Услуги по гражданско-правовому договору со штатником не должны пересекаться с его трудовой деятельностью

Если фирма заключает со своим штатным сотрудником гражданско-правовой договор на оказание дополнительных услуг, помните вот о чем. Характер работ по гражданскому договору не должен пересекаться с трудовой деятельностью сотрудника. Например, если тот же водитель принят в организацию исключительно для развоза сотрудников фирмы, то исполнение обязанностей курьера по доставке корреспонденции не будет пересекаться с его деятельностью по основному договору. Такая ситуация претензий у проверяющих не вызовет. Однако если организация оформит гражданско-правовой договор со своим же главным бухгалтером на оказание услуг по составлению бухгалтерской отчетности, то вопросы со стороны инспекции последуют непременно. Скорее всего, договор будет переквалифицирован в трудовой, а это повлечет за собой перерасчет начисленных налогов. Напомню, что расчет ЕСН с выплат по гражданско-правовым и трудовым договорам имеет отличие. С выплат по гражданским договорам не надо начислять ЕСН в части взносов в ФСС России - пункт 3 статьи 238 Налогового кодекса РФ.

Вопросы после лекции

У нас есть штатный сотрудник. Недавно мы предложили ему выполнить дополнительные услуги по договору подряда. Он согласился и при этом предложил оказать эти услуги от имени индивидуального предпринимателя. Оказалось, что он зарегистрирован как ЧП. Вот и возник вопрос: надо ли нам будет начислять ЕСН с услуг, если наш работник окажет их в качестве предпринимателя?

В такой ситуации начислять ЕСН вам не придется. Дело в том, что предприниматели платят ЕСН самостоятельно. Об этом сказано в пункте 1 статьи 236 и статье 244 Налогового кодекса РФ. Будьте внимательны, чтобы услуги по этому договору не пересекались с трудовой деятельностью сотрудника. Кроме того, обратите внимание на то, чтобы услуги, оказываемые вашим сотрудником как предпринимателем, значились среди тех видов деятельности, которые названы в его регистрационных документах.

В прошлом месяце помимо возмещения расходов на покупку проездного мы компенсировали сотруднику штраф за безбилетный проезд. Курьеру срочно пришлось доставить рабочие документы, а вовремя купить проездной он не смог, так как бухгалтерия не возместила ему покупку проездного за прошлый месяц. Надо начислять ЕСН с суммы «штрафной» компенсации или нет?

Смотрите, в приведенной вами ситуации штраф никак нельзя признать экономически обоснованным расходом на проезд. Таким образом, вы не имеете права учитывать его в расходах при расчете налога на прибыль. А раз штраф не уменьшает налогооблагаемую прибыль, то с его компенсации работнику начислять ЕСН не надо - пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ.

У нас в договоре с негосударственным пенсионным фондом есть такое условие. 3 процента от общей суммы наших взносов идет на формирование уставной деятельности фонда. Получается, что на счет сотрудника попадают, предположим, не 100 рублей перечисляемого нами взноса, а только 97 рублей. С какой суммы надо начислять ЕСН - со 100 или 97 рублей?

Начислять налог вы будете на полную сумму, то есть на 100 рублей. Дело в том, что абзацем 4 статьи 17 Федерального закона от 7 мая 1998 г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» действительно предусмотрено право фонда формировать свою уставную деятельность за счет взносов организаций. Именно поэтому при расчете налога на прибыль законодатели разрешили фирмам учитывать в расходах взносы полностью, то есть все 100 рублей, а не только 97 рублей, как в вашем случае. А раз так, то и ЕСН надо начислять на полную сумму выплат. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России - письмо от 13 февраля 2007 г. № 03-04-06-02/20.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка