Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Если в организации крупная дебиторская задолженность

1 февраля 2009 150 просмотров

Когда создавать?

Создать резерв можно на последнее число как налогового, так и отчетного периода

Сразу скажу, что создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете даже при миллиардном долге покупателя фирму никто заставить не может. Создание резерва – это право, а вовсе не обязанность фирмы. Поэтому каждая компания решает самостоятельно для себя вопрос – создавать ей резерв или нет. Такой вывод следует из пункта 3 статьи 266 Налогового кодекса РФ – в нем говорится именно о возможности, а не обязанности создания резерва. Не оспаривают данную позицию и чиновники – письма Минфина России от 23 октября 2008 г. № 03-03-06/1/597 и УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921. Хотя раньше прецеденты имелись, но суды и тогда не поддерживали инспекции, например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23 декабря 2005 г. № Ф08-5998/2005-2363А.

При наличии у фирмы значительных долгов со стороны покупателей, вероятность возврата которых мала, я бы рекомендовала воспользоваться правом создания резерва. Дело в том, что, имея резерв, организация сможет равномерно учитывать затраты, которые возникают из-за необходимости списания не погашенной вовремя «дебиторки». Но тут следует отметить, что формировать резерв имеют право далеко не все. Если организация для расчета налога на прибыль применяет кассовый метод, то создать резерв по сомнительным долгам она не сможет. Объясняется это тем, что любые расходы такие фирмы могут учитывать только после их оплаты – пункт 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Таким образом, создание резерва доступно лишь тем компаниям, которые применяют метод начисления.

Теперь представим, что фирма решила воспользоваться моим советом и хочет создать резерв. Год уже начался, а в ее учетной политике не предусмотрено формирование резерва. Значит ли это, что возможность создать резерв у нее появится уже только со следующего года?

Смотрите, что получается. По мнению инспекторов, воспользоваться резервом можно будет только с начала нового налогового периода, то есть только со следующего года. Объясняют специалисты налоговой это тем, что решение о создании резерва должно быть закреплено в учетной политике. Если политика не содержит такого решения, то все изменения в нее будут действовать лишь с начала нового налогового периода. Это следует из статьи 313 Налогового кодекса РФ. А раз так, то формировать и использовать резерв фирма сможет не раньше начала следующего налогового периода (Письмо УФНС Росси по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921).

Но с таким подходом можно поспорить, ведь в статье 266 Налогового кодекса РФ конкретные сроки создания резерва по сомнительным долгам не оговорены. Кроме того, следует вспомнить вот о чем. Фирма вносит изменения в налоговую учетную политику только в трех случаях. При изменении законодательства, изменении методов учета и существенном изменении условий деятельности предприятия. Под последним понимается реорганизация фирмы, смена собственников или деятельности. Получается, что решение создать резерв по сомнительным долгам ни под один из этих случаев не подпадает. Таким образом, внесение решения о создании резерва в учетную политику фирмы не является ее изменением.

Возникновение сомнительной «дебиторки» и желание создать резерв можно рассматривать скорее как впервые возникший факт в хозяйственной деятельности организации. Напомню, что внесение в политику метода учета фактов, возникших впервые, изменением политики не является – пункт 10 ПБУ 1/2008. А внести дополнение о методе учета нового факта нужно в тот момент, когда у организации появился такой факт: ждать окончания налогового периода не нужно, надо сделать это в отчетном. Таким образом, создавать и использовать резерв по сомнительным долгам фирма сможет уже в том налоговом или отчетном периоде, в котором она внесет дополнение в учетную политику.

Аналогичную позицию поддерживают и суды: фактическое создание организацией резерва правомерно, даже если его формирование заблаговременно не было предусмотрено в учетной политике расходам (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2008 г. № А79-3573/2007 и ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2008 г. № А56-12980/2007).

Интересна и позиция Минфина России по данному вопросу. Почти одновременно финансовое ведомство выпустило два письма с абсолютно противоположными разъяснениями. В письме от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/594 Минфин поддержал позицию налоговиков. А в письме от 23 октября 2008 г. № 03-03-06/1/597 специалисты финансового ведомства подтвердили, что резерв по сомнительным долгам может быть сформирован как в отчетном, так и в налоговом периоде.

Учитывая вышесказанное, считаю, что инспекторы слишком расширенно толкуют нормы законодательства. И создать резерв организация может по итогам любого отчетного периода: квартала, полугодия и т. д. Еще раз повторю, что такую позицию теперь допускает и Минфин России.

Как сформировать?

Резерв не может превышать 10 процентов от выручки фирмы за отчетный период независимо от даты возникновения долга

Теперь поговорим о правилах формирования резерва. Их можно найти в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Общий порядок такой: если фирма решила создать резерв, ей нужно провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последнее число отчетного или налогового периода. Затем из общей суммы задолженности надо выделить все сомнительные долги и определить срок задержки платежей по ним. От этого срока будет зависеть, какую часть долга фирма сможет учесть в резерве.

Если срок задолженности платежа менее 45 дней, то этот долг в расчете резерва не участвует. Если задолженность тянется от 45 до 90 дней, тогда в резерв следует отчислить 50 процентов от суммы долга. И наконец, если срок задержки оплаты 90 и более дней, тогда в резерв идет полная сумма задолженности.

Учтите, что резерв по сомнительным долгам имеет предел. Он не может превышать 10 процентов от выручки фирмы за отчетный (налоговый) период.

– На какую выручку ориентироваться в нашем случае? В IV квартале 2008 года истекли 45 дней с момента возникновения сомнительного долга. И мы включили 50 процентов от задолженности в резерв. В I квартале 2009 года истекут 90 дней по той же задолженности. Выручку какого квартала – I или IV – следует учитывать для расчета 10-процентного лимита, чтобы учесть в резерве вторую часть долга? – Смотрите, с одной стороны, долг относится к прошлому налоговому периоду, а значит, можно предположить, что надо брать выручку IV квартала 2008 года. Но в статье 266 Налогового кодекса РФ четко сказано, что сумма резерва не может превышать 10 процентов от выручки фирмы за отчетный (налоговый) период. Поэтому для учета в резерве второй части долга вам надо будет взять выручку за I квартал 2009 года. Аналогичное мнение высказали финансисты в письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/319.

Очень часто у бухгалтеров встает такой вопрос. Как при создании резерва учитывать дебиторскую задолженность: с НДС или без? Считаю, что исключать НДС из суммы задолженности не следует. Таких указаний Налоговый кодекс РФ не содержит. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России в письме от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47, а также судьи Конституционного суда РФ в определении от 12 мая 2005 г. № 167-О.

Однако не меньший интерес представляет решение арбитражного суда Северо-Западного округа. Судьи отметили, что статья 266 Налогового кодекса РФ действительно не содержит указания на то, что НДС при расчете резерва учитывать не надо. Вместе с тем в статье не сказано и обратное, поэтому организация имеет полное право при создании резерва учитывать сомнительную «дебиторку» без НДС. В дальнейшем организация вправе списывать долги за счет резерва, а сумму НДС по ним учитывать в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ. В ней сказано, что безнадежные долги, не покрытые за счет резерва, приравниваются к внереализационным (Постановление ФАС Севе­ро-Западного округа от 21 декабря 2005 г. № А42-13350/04-20).

Таким образом, если вдруг фирма оказалась в подобном положении и ошибочно сформировала резерв без учета НДС, то аргументы, изложенные в решении суда Северо-Западного округа, могут быть ей полезны.

Идем дальше. И обсудим вот какой момент. Далеко не вся дебиторская задолженность может поучаствовать в формировании резерва по сомнительным долгам. Во-первых, это только та задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, оказанием услуг или выполнением работ, – пункт 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Так, например, задолженность по штрафам и пеням, начисленным за нарушение условий договора, нельзя включать в состав резерва. Такая задолженность не связана с реализацией и возникает в связи с невыполнением условий договора. Этой точки зрения придерживаются и специалисты Минфина России (Письмо Минфина России от 5 мая 2006 г. № 03-03-04/2/129).

Во-вторых, сомнительность задолженности предполагает, что она не обеспечена ни залогом, ни поручительством, ни банковской гарантией. Это также следует из пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

И третий момент: сомнительной является только та задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором (Пункт 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ).

В нашем договоре с покупателем не установлен конкретный срок оплаты. Получается, что мы не можем считать задолженность этого покупателя сомнительной и учитывать ее при формировании резерва? – Вовсе нет. Даже если конкретный срок оплаты в договоре не установлен, то его можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота или исходя из самого существа обязательств. Так, например, если в договоре поставки срок оплаты не установлен, можно применить правило об исполнении обязательства в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования об его исполнении – пункт 2 статьи 314 Гражданского кодекса РФ. Данный подход подтверждает и судебная практика: постановления ФАС Поволжского округа от 8 мая 2008 г. № А12-10217/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 12 марта 2007 г. № Ф08-161/2007-424А.

Кстати, если в договоре срок оплаты оговорен, то высылать претензии должникам, подавать исковые заявления в суд фирме вовсе не обязательно. Даже если организация не будет предпринимать этих и других подобных мер по взысканию долга, то задолженность все равно будет считаться сомнительной. Подтверждают такой вывод и суды, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 21 апреля 2008 г. № Ф09-2606/08-С2.

Скажу больше, даже если по истечении срока платежа дебитор выдаст фирме вексель на полную сумму задолженности, но срок оплаты этого векселя еще не наступит, то основной долг дебитора для фирмы продолжает оставаться сомнительным. К такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 3 декабря 2007 г. № А28-3055/2007-77/21. Объяснил свою позицию суд тем, что выдача векселя не означает изменение срока оплаты по основному договору, а это значит, что задолженность остается не погашенной в установленные договором сроки, иными словами, продолжает соответствовать всем признакам сомнительной.

Как использовать?

Резерв потрачен частично: как распорядиться оставшейся суммой?

Напомню, что списание резерва начнется с того момента, когда долги фирмы перейдут из разряда сомнительных в разряд безнадежных. Это следует из пункта 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Определение безнадежного долга дано в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Из него следует, что сомнительный долг фирма может переквалифицировать в безнадежный, если выполнено одно из двух условий. Первое: истек срок исковой давности по взысканию долга – статьи 196 и 197 Гражданского кодекса РФ. Второе – обязательство должника считается прекращенным на основании акта государственного органа, в связи с ликвидацией фирмы-дебитора или из-за невозможности его исполнения по каким-либо другим причинам (Статьи 416, 417, 419 Гражданского кодекса РФ).

Если основными покупателями фирмы являются индивидуальные предприниматели или физические лица, оплачивающие товар в рассрочку, то в случае смерти должника его сомнительный долг также будет признан безнадежным. На это обратил внимание организаций Минфин России в письме от 16 июля 2008 г. № 03-03-06/2/81.

Имейте в виду, что для признания долга безнадежным достаточно одного основания, а не их совокупности. И в случае, если у фирмы есть несколько оснований считать долг безнадежным, то он считается таковым со времени возникновения первого из всех имеющихся оснований. Разъяснения финансового ведомства подтверждают такой подход (Письмо Минфина России от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/4/18).

– У нас истек срок исковой давности по взысканию долга. Задолженность была признана безнадежной и списана за счет средств резерва. Недавно покупатель вернул нам долг. Значит ли это, что мы неправомерно списали часть резерва и теперь нам придется его восстанавливать? – Вовсе нет, если срок исковой давности истек, то это является достаточным основанием для списания долга за счет резерва. Тот факт, что в дальнейшем вы получили оплату от поставщика на ваше право списать долг за счет резерва, никакого влияния не оказывает. Восстанавливать резерв не нужно. Аналогичной позиции придерживаются и суды – постановления ФАС Поволжского округа от 5 августа 2008 г. № А55-15402/2007, ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2008 г. № А56-18812/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 24 июля 2008 г. № Ф08-4193/2008.

Теперь, когда мы определились с понятием безнадежности, посмотрим, все ли безнадежные долги фирма может списывать за счет резерва. Загвоздка в следующем. Как мы уже говорили, отчисления в резерв идут только за счет тех долгов, которые связаны с реализацией. Это четко следует из статьи 266 Налогового кодекса РФ. А вот какие именно долги можно списывать за счет резерва, кодексом не установлено. Единственное требование – безнадежность долга. Но, как вы понимаете, далеко не все безнадежные долги фирмы связаны с реализацией. Отсюда возникает вопрос: можно ли списывать за счет резерва все безнадежные долги или только те, что участвовали в формировании резерва?

К сожалению, официальных разъяснений чиновников нет. А суды принимают решения, позволяющие фирмам поступать выгодным для них образом. Так, например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30 мая 2007 г. № Ф04-3466/2207(34768-А27-15) арбитры отметили, что категория долга, списываемого за счет средств резерва, кодексом не конкретизируется. Следовательно, фирма, имеющая резерв по сомнительным долгам, любые безнадежные долги должна списывать только за счет этого резерва.

А вот в постановлении ФАС Поволжского округа от 20 ноября 2007 г. № А65-2376/2007-СА1-23 сделан иной вывод. За счет резерва фирма может списать только те долги, которые участвовали при его формировании. Долги, не связанные с реализацией, а следовательно, и не участвующие в расчете величины резерва, фирма может учесть в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Как именно поступить при наличии резерва и безнадежного долга, не связанного с реализацией, фирме придется решить самостоятельно. Учитывая противоречивую арбитражную практику и отсутствие позиции Минфина России, безопаснее будет проконсультироваться со своей налоговой инспекцией.

Теперь о том, как фирме поступить, если по итогам года резерв был израсходован не полностью. Что делать с излишком? В пункте 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ сказано, что организация может перенести остаток резерва на следующий год. Однако формулировка «может» вызывает массу споров по данному вопросу. Такой перенос является правом или обязанностью фирмы? Официальной позиции по вопросу нет. А решения арбитражных судов очень противоречивы.

Одни суды считают, что фирма не обязана переносить неизрасходованную часть резерва на очередной отчетный период из-за формулировки Налогового кодекса РФ (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 апреля 2005 г. № А10-4068/04-11-Ф02-1700/05-С1, ФАС Западно-Сибирского окру­га от 8 ноября 2005 г. № Ф04-7853/2005(16557-А46-3)).

Другие суды, напротив, приходят к выводу, что фирма обязана переносить остаток резерва на следующий год. Аргументы такие: раз пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ предусмотрена процедура переноса остатка резерва на следующий год, то делать это надо обязательно (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 5 октября 2006 г. № Ф04-9276/2005(26894-А27-26), ФАС Поволжского округа от 18 мая 2005 г. № А72-11001/04-6/930).

Получается, что фирме и в этом случае придется решать вопрос, как поступить по своему усмотрению. Чтобы обезопасить фирму от налоговых претензий, узнайте, что думают по этому поводу инспекторы вашей налоговой.

Кстати, если у фирмы не будет желания создавать резерв в следующем году, то остаток резерва предыдущего года надо включить во внереализационные доходы. Основание – пункт 7 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Причем сделать это надо на начало нового отчетного периода, поскольку остатки резерва будут увеличивать доходы прошлого периода. Такую точку зрения поддерживает и Минфин России, и суды (письмо Минфина России от 21 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/688, постановления ФАС Уральского округа от 4 июля 2006 г. № Ф09-5752/06-С7 и ФАС Волго-Вятского округа от 4 апреля 2005 г. № А28-15234/2004-533/26).

Вопросы после лекции

На протяжении всего 2008 года мы формировали резерв по сомнительным долгам. Но безнадежных долгов в 2008 году не было, то есть резервом мы не пользовались. Я восстановила сумму резерва и включила ее в доходы за 2008 год. А теперь мучаюсь вопросом: может быть, можно было неиспользованный резерв перенести на 2009 год?

Думаю, что вы имели полное право перенести резерв на 2009 год. Дело в том, что право организации на создание резерва по сомнительным долгам не поставлено в зависимость от наличия или отсутствия у нее безнадежных долгов. В кодексе предусмотрено право переносить неиспользованную сумму резерва прошлого налогового периода на следующий. А раз так, то вы могли этим правом воспользоваться. Хотя официальная позиция по вопросу отсутствует, данный подход подтверждает арбитражная практика, например в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28 декабря 2005 г. № А11-1770/2005-К2-19/95.

Можно ли создавать резерв в налоговом учете, если его создание гарантированно повлечет за собой убыток?

Да, можно. Напомню, что главных требований, которые законодатели предъявляют к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, всего три. Расходы фирмы должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение прибыли, – пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Резерв фирма создает, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежной «дебиторке» – вот оправданность. Акт инвентаризации долгов, расчет величины резерва – ваши подтверждающие документы. Связь с деятельностью очевидна. В подпункте 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ прямо предусмотрено, что отчисления в резерв входят в состав внереализационных расходов. И если эти расходы приводят к убытку, то ничего страшного в этом нет. В российском законодательстве нет строгого запрета на работу с убытком, и вы имеете полное право учесть отчисления в резерв в целях налогообложения.

Мы сдаем имущество в лизинг. Очень часто лизингополучатели перечисляют платежи с большим опозданием или не перечисляют их вовсе. Можно ли нам cоздать резерв по сомнительным долгам и включать в него задолженности контрагентов по лизинговым платежам?

Можно, но при этом вам необходимо соблюсти одно важное условие. Смотрите, в общем порядке задолженность по лизинговым платежам не признается сомнительным долгом – письмо Минфина России от 21 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/262. Связано это с тем, что по договору лизинга имущество не реализуется, а передается во временное пользование. А как мы знаем, резерв формируют только те долги, которые связаны с реализацией. Однако, если в учредительных документах компании предусмотрено, что сдача имущества в лизинг является для нее одним из основных видов деятельности, тогда фирма поступающие лизинговые платежи должна учитывать в доходах от реализации на основании пункта 4 статьи 250 Налогового кодекса РФ. А раз так, то фирма имеет полное право считать просроченную задолженность по лизинговым платежам сомнительной и учитывать ее при формировании резерва. Минфин возражать не будет – письмо от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/594. Таким образом, все зависит от того, есть в учредительных документах вашей компании нужный пункт, касающийся вида деятельности, или нет.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка