Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Законные способы выгодно учесть кредиторку и дебиторку по итогам года

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Прошлогодние расходы, проценты по кредитам и валютные авансы

1 марта 2009 68 просмотров

Проценты

Для нормирования процентов ставку рефинансирования до 1 сентября 2008 года умножаем на 1,1, после – на 1,5.

Как известно, проценты по кредитам можно учесть в составе внереализационных расходов, но только в пределах норм. Это следует из пункта 1 статьи 269 и подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Определить максимальный размер процентов, учитываемый в расчете налога на прибыль, можно двумя способами. Первый – исходя из сопоставимых условий кредитов. Второй – исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Я хочу обратить ваше внимание на второй способ учета. Во-первых, этот способ более распространен. Во-вторых, именно в него в конце 2008 года были внесены изменения, учесть которые необходимо в расчете налога на прибыль уже за 2008 год.

Итак, чтобы посчитать, какой максимальный размер процентов организация может принять в налоговом учете, необходимо ставку рефинансирования ЦБ РФ увеличить на коэффициент и по этой увеличенной ставке пересчитать проценты за отчетный период. Полученная величина и будет тем максимальным пределом, который можно принять в налоговом учете. Казалось бы, никакой сложности возникать не должно. И не возникло, если бы не многочисленные изменения, которые были внесены Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ.

Прежде всего повышен коэффициент, на который бухгалтер должен умножить ставку рефинансирования при расчете предельного размера процентов по рублевым кредитам. Ранее коэффициент был равен 1,1, о чем говорилось в абзаце 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Однако действие этой нормы было приостановлено до 31 декабря 2009 года.

Вместо этого законодатели предложили увеличивать ставку ЦБ на коэффициент 1, 5, что позволяет организациям списывать проценты в большем размере – статья 8 закона № 224-ФЗ.

Обратите внимание: применять повышающий коэффициент 1,5 компании должны уже с 1 сентября 2008 года – пункт 7 статьи 9 закона № 224-ФЗ.

Таким образом, проверьте свой расчет предельных процентов по рублевым кредитам и воспользуйтесь поправкой. За первые восемь месяцев 2008 года: с января по август рассчитайте предел, применяя коэффициент 1,1. А с сентября 2008 года до конца года примените в расчете повышенный коэффициент 1,5.

В 2008 году кроме повышения коэффициента изменения происходили и со ставкой рефинансирования – в течение года она увеличивалась шесть раз. 1 января 2008 года ставка рефинансирования была на уровне 10 процентов, 4 февраля 2008 года она возросла до 10,25 процента, с 29 апреля 2008 года стала уже 10,5 процента, с 10 июня 2008 года – 10,75 процента, с 14 июля 2008 года – 11 процентов, с 12 ноября 2008 года – 12 процентов и, наконец, 1 декабря 2008 года ставка рефинансирования была установлена Центробанком РФ на уровне 13 процентов. Немудрено, что такое большое количество ставок вызывает у бухгалтеров справедливый вопрос: какую же из них надо применить в расчете норматива?

Ответ на этот вопрос зависит от условий договора, на которых организация получила кредит или заем. Если в договоре не предусмотрено изменение процентной ставки в течение всего срока действия договора, то бухгалтер в расчете предельных процентов за каждый отчетный период использует ставку рефинансирования, которая действовала на дату привлечения заемных средств.

Наглядный пример: компания заключила кредитный договор 1 июня 2008 года и в этот же день получила на счет денежные средства. В условиях контракта предусмотрено, что процентная ставка по кредиту фиксированная и не может быть изменена в течение всего срока действия договора. Чтобы найти предельную сумму процентов, учитываемую в целях налогообложения, бухгалтер на каждую отчетную дату будет использовать ставку ЦБ РФ, действовавшую на день получения кредита. 1 июня 2008 года ставка рефинансирования была равна 10,5 процента. Именно ее бухгалтер и будет использовать в расчетах в течение всего срока действия кредитного договора. Все изменения, которым в дальнейшем подвергается ставка рефинансирования, бухгалтера волновать не должны.

Другой вариант учета возникает, если условия договора предусматривают возможность изменения процентной ставки по кредиту. В этом случае бухгалтер использует в расчете ту ставку рефинансирования, которая действует на дату признания расходов. Подтверждает такой подход и Минфин России в письмах от 17 марта 2008 г. № 03-03-06/1/180, от 12 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/798 и др.

Обратите внимание: в Налоговом кодексе РФ четко сказано, что признавать расходы по кредитным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, нужно на конец этого периода.

Таким образом, если фирма отчитывается по прибыли ежемесячно, тогда она и проценты по кредитам в налоговом учете будет признавать ежемесячно. А значит, она будет использовать в расчетах ставки рефинансирования, действующие на последние дни месяцев: 31 января, 28 (29) февраля, 31 марта и т. д.

Если фирма отчитывается ежеквартально, тогда проценты по кредитам она будет признавать на последний день кварталов: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. Это значит, что для расчета предельных процентов за конкретный квартал фирме понадобится ставка рефинансирования, действующая на одну из указанных дат – последнее число квартала.

В связи с этим многие бухгалтеры допускают в учете ошибку. Смотрите, отчетный период, предусмотренный в организации, – квартал. Компания перечисляет проценты в банк ежемесячно и для удобства одновременно с проводкой в бухгалтерском учете отражает проценты и в налоговом учете. Бухгалтер нормирует проценты, но для расчета использует ставку рефинансирования не на конец квартала – она еще ему просто не известна, он использует ставку на конец месяца. Такой расчет неверен. И если на конец квартала ставка рефинансирования изменится в большую сторону, то бухгалтер занизит расходы фирмы, если ставка снизится – расходы будут завышены. Как вы понимаете, последствия, особенно при втором варианте развития событий, не самые приятные: подача «уточненки», доначисления налога, штрафы и пени. Поэтому компаниям, которые отчитываются ежеквартально, в обязательном порядке необходимо учитывать ставку ЦБ РФ на последнее число квартала.

Как нам нормировать и учитывать проценты по кредиту, если у нас оформлен овердрафт, условия которого предполагают ежедневное гашение кредита, а в случае необходимости и его ежедневную выдачу? Проценты нам банк начисляет за каждый день, поскольку сумма основного долга каждый день может измениться. – Получается, что и вы должны признавать расходы по процентам ежедневно. Ведь в случае погашения долга до истечения отчетного периода расходы по нему в виде процентов признаются на дату погашения – абзац 2 пункта 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ. И раз вы гасите свой овердрафт каждый день, то и проценты по нему вы должны отражать в налоговом учете ежедневно, естественно, в пределах нормы. А для ее расчета вам следует использовать ставку рефинансирования, действующую на дату погашения.

Комментарий редакции

Если кредит взят в валюте

Для организаций, у которых кредиты оформлены в валюте, тоже есть поправка. Предельная ставка, по которой проценты по валютным кредитам и займам могут быть признаны в налоговом учете с 1 сентября 2008 года, равна 22 процентам. Напомним, что до 1 сентября 2008 года организации применяли предельную ставку в размере 15 процентов. Данное изменение внесено пунктом 22 статьи 2 и статьей 8 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ и действует до 31 декабря 2009 года включительно. Обратите внимание: если кредит оформлен в условных единицах, то нормированию по предельной ставке подлежат не только проценты по кредиту, но и возникающие суммовые разницы по нему – абзац 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, статья 8 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ.

Прошлогодние расходы

Включать в налоговую базу 2008 года неучтенные затраты прошлых периодов стало опасно.

Идем дальше и рассмотрим следующий момент, на который необходимо обратить внимание при подведении итогов за 2008 год. Проверьте, нет ли в ваших расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат, относящихся к более ранним периодам. Например, акт за 2007 год на оказание услуг был обнаружен только в 2008 году, когда отчетность за 2007 год уже была сдана. Бухгалтер решил так: раз неучтен расход, то налоговая база 2007 года не занижена, поэтому «уточненку» можно и не подавать, а расход учесть в 2008 году – когда он был обнаружен.

Сразу скажу, что поступать таким образом стало очень рискованно. Налоговые органы при проверках всегда исключали не учтенные ранее затраты прошлых периодов и настаивали на подаче уточняющей декларации за тот период, к которому относится неучтенный расход. А вот суды в подобных ситуациях традиционно были на стороне организаций – постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14 апреля 2008 г. № Ф04-2361/2008(3487-А75-26), ФАС Северо-Западного округа от 8 мая 2007 г. № А26-5588/2006-216, ФАС Московского округа от 23 июля 2007 г. № КА-А40/6949-07.

Арбитры рассуждали следующим образом: организация, отражая в текущем периоде расход прошлого налогового периода, действительно занижает налоговую базу текущего периода. Однако она имеет на это полное право, поскольку данное занижение компенсируется излишней уплатой налога на прибыль в предыдущем налоговом периоде, в котором расход должен был быть, но не был учтен по тем или иным причинам. Получается, что учет в текущем периоде расходов прошлых периодов не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом, а раз так, то действия компаний вполне правомерны. Штрафовать и начислять организации пени не за что – подпункт 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Помимо этого судьи отмечали, что обязанность подавать уточненную декларацию предусмотрена в Налоговом кодексе РФ только в случае занижения налоговой базы. Если занижения нет, то вопрос, подавать уточнение или нет, организация решает по своему усмотрению.

Нельзя не отметить, что до недавнего времени и позиция ВАС РФ была на стороне компаний – определение от 24 апреля 2008 г. № 4916/08. Оно также подтверждало право организаций учитывать расходы прошлых периодов в текущей налоговой базе.

Но в сентябре 2008 года ВАС РФ кардинально изменил свой подход, о чем свидетельствует постановление Президиума ВАС РФ от 9 сентября 2008 г. № 4894/08. В нем судьи пришли к выводу, что организация не может включать в состав расходов текущего периода неучтенные затраты прошлых периодов. Положение подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ хоть и дает такое право, но воспользоваться им можно с одной оговоркой: если период возникновения неучтенного расхода неизвестен. Если же из документов четко следует, к какому периоду относится расход, то организация обязана соблюдать требования статей 54 и 272 Налогового кодекса РФ. Это значит, что учитывать расходы следует не в том периоде, в котором они обнаружены, а в том, к которому имеют непосредственное отношение. И без подачи уточняющих расчетов компании не обойтись.

Учитывая изменившуюся позицию ВАС РФ, включать прош­логодние расходы, выявленные в текущем периоде, стало опасно, поэтому я бы посоветовала бухгалтерам, пока есть возможность, сразу исключить из налоговой базы 2008 года затраты, которые относятся к более ранним налоговым периодам. Кроме того, проверьте и наличие всех документов за 2008 год, чтобы в дальнейшем избежать подачи «уточненок» еще и за этот период.

Рекомендация лектора

Минфин подтвердил, что право выбора способа нормирования процентов у организаций осталось

Если дословно читать статью 8 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, которая внесла изменение в порядок учета процентов, то напрашивается вывод: организациям не оставили права самостоятельно выбирать способ нормирования процентов. Если в компании есть сопоставимые займы, то нормировать ей в обязательном порядке придется по среднему проценту, то есть использовать ставку рефинансирования нельзя. Однако в условиях антикризисной спешки, в которой был принят закон, думаю, что законодатели ошибочно лишили организации права определять способ нормирования процентов. Вот и Минфин России поспешил разъяснить неточность, допущенную законодателями. В письмах от 31 декабря 2008 г. № 03-03-06/2/186 и от 29 декабря 2008 г. № 03-03-06/2/182 финансисты подтвердили, что право выбора способа нормирования процентов, несмотря на внесенное изменение, за организациями сохранилось.

Авансы в валюте

С 2008 года валютные авансы не подлежат пересчету только в бухгалтерском учете.

До 1 января 2008 года в бухгалтерском учете переоценка авансов в иностранной валюте была обязанностью компании.

В налоговом учете компании тоже переоценивали валютные авансы из-за изменения официального курса валют. Основание – пункт 11 статьи 250 и подпункт 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Речь в этих пунктах идет об учете курсовых разниц, возникших в результате переоценки обязательств или требований, выраженных в иностранной валюте и подлежащих оплате в этой же валюте.

Такой подход устраивал компании – переоценка валютных авансов происходила и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Это помогало избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

С 1 января 2008 года порядок бухгалтерского учета изменился. Из действующей редакции ПБУ четко следует, что переоценивать авансы в валюте теперь не надо.

Но в налоговом учете никаких изменений по этому поводу не было, поэтому компании, как и раньше, обязаны делать переоценку валютных авансов. Понятно, что для сближения налогового учета с бухгалтерским многим организациям хочется уйти от необходимости переоценивать авансы и в налоговом учете.

Приводятся такие аргументы. В пункте 11 статьи 250 и подпункте 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ речь идет об учете курсовых разниц, возникших в результате переоценки обязательства или требований. Про авансы в валюте там ничего не сказано.

Считать перечисленный аванс требованием нельзя. Ведь требование – это сумма фактической задолженности покупателя или продавца, а в случае аванса такой задолженности не возникает, существует только право покупателя получить от продавца товар или услугу, равную величине предварительной оплаты. Раз аванс – не требование, то не возникает и необходимости его пересчета.

Кроме того, компании ссылаются на письмо Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/508. В нем специалисты финансового ведомства сделали вывод, что в случае предварительной оплаты товаров или услуг, стоимость которых выражена в валюте, никаких разниц не возникает. Поскольку разниц не возникает, то и переоценивать авансы не нужно.

Я считаю, что данный подход не слишком обоснован. Во-первых, покупатель, заплативший аванс, не лишен права требовать возврата этих денег. Во-вторых, в случае возврата аванса на счет покупателя вернется валюта, которая в момент зачисления будет учтена по официальному курсу, и велика вероятность, что этот курс будет отличаться от того, по которому ранее был перечислен аванс. Таким образом, утверждать, что при изменении официального курса аванс не нужно переоценивать, нельзя.

Что касается письма Минфина России, то из него не ясно, что позволило финансистам сделать такой вывод. Поэтому пользоваться этим разъяснением я бы не советовала. К тому же письмо является частным ответом на вопрос организации и не имеет официальной силы для остальных компаний. В случае возникновения претензий со стороны инспекции защитить это письмо не сможет. Поэтому проверьте, сделали ли вы переоценку авансов в налоговом учете за 2008 год, и если нет – внесите уточнения.

Комментарий редакции

Уточнить можно любой налоговый период

Если в 2008 году организация обнаружила неучтенные затраты и желает подать «уточненку», то абсолютно не важно, по какому году выявлен неучтенный расход: за 2007-й или, скажем, за 2001 год. Раньше финансисты настаивали на том, что исправления в налоговую отчетность можно вносить только за три предшествующих года – письмо Минфина России от 6 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/236. Аргументировали они свой подход тем, что, согласно статье 87 Налогового кодекса РФ, налоговики могут проверить организацию только за три календарных года. Получается, что внесение уточнений в более ранние периоды делает невозможным их проверку. На сегодняшний день позиция изменилась; чиновники не оспаривают возможность компаний уточнять любой период. Статья 81 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо ограничений по срокам подачи уточняющих деклараций – письмо Минфина России от 6 марта 2008 г. N 03-02-07/1-86. Что касается налоговых инспекторов, то они готовы принимать такие «уточненки» – письмо ФНС России от 12 декабря 2006 г. № ЧД-6-25/1192@.

Вопросы после лекции

Помимо уплаты процентов в кредитном договоре предусмотрена ежемесячная оплата услуг за сопровождение договора. Скажите, расходы по оплате таких услуг тоже надо нормировать или нет?

Обязанность нормировать расходы по дополнительным услугам будет зависеть от того, как организация расплачивается за них. Если цена за эти услуги установлена в твердой сумме, то такие затраты вы вправе учесть в составе прочих расходов в полном размере. Если плата за услугу установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, то есть для расчета платы используется стандартный порядок начисления процентов, тогда учесть расходы можно будет только в пределах норм – письмо Минфина России от 10 мая 2006 г. № 03-03-04/1/427.

Об изменении в учете процентов стало известно, когда отчетность за девять месяцев 2008 года уже была сдана. Мы пересчитали предельную норму за сентябрь – она позволяет учесть в расходах большую сумму, чем мы отразили в расчете за 9 месяцев. Скажите, пожалуйста, теперь нам надо подать уточненную декларацию за 9 месяцев, чтобы включить в налоговую базу доначисленный расход?

Нет, сдавать уточняющий расчет за 9 месяцев вам не придется. Ведь на отчетную дату – 30 сентября 2008 года вы не могли воспользоваться такой нормой, ее просто не существовало. Отразите дополнительный сентябрьский расход по процентам в годовых итогах и составьте бухгалтерскую справку. Полагаю, что этого будет вполне достаточно.

В IV квартале 2008 года у нас взят банковский кредит и заем от физического лица почти на одинаковых условиях. Для нормирования процентов я использовала ставку рефинансирования, но в связи с внесением поправки переживаю, не придется ли в дальнейшем спорить с налоговиками и пересчитывать расходы по среднему проценту?

Вам не о чем беспокоиться. Ваши заемные обязательства в любом случае несопоставимы, поскольку кредит получен от юридического лица, а заем – от физического, поэтому использовать средний процент для нормирования вы уже не можете. Такая позиция и в Минфине России – письмо от 10 июня 2008 г. № 03-03-06/1/357. Но даже если бы у вас имелись сопоставимые кредиты или займы, применять ставку рефинансирования на протяжении всего 2008 года вы имели полное право. Если исходить из того, что внесенная поправка все-таки лишила компании право выбора, то это является ухудшением положения организаций. А раз так, то поправка не может распространяться на прошлые периоды – пункт 4 статьи 5 Налогового кодекса РФ, а значит, она в части ухудшения начала свое действие не с 1 сентября 2008 года, а с 1 января 2009 года.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка