Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как посчитать резерв отпусков для равномерного учета расходов

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Как сформировать первоначальную стоимость основных средств

1 апреля 2009 91 просмотр

ОС приобретено для облагаемой и не облагаемой НДС деятельности

Предположим, организация купила основное средство и собирается использовать его одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности.

Напомню, что «входной» НДС по такому имуществу принимается к вычету только в той части, в которой оно используется для облагаемых НДС операций. Такова норма пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. При этом составляется пропорция исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Оставшуюся часть налога, которую нельзя принять к вычету, бухгалтер должен включить в стоимость основного средства. Основание – все тот же пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Аналогичная норма действует и в бухучете. Согласно пункту 8 ПБУ 6/01, невозмещаемые налоги, уплаченные при покупке основного средства, формируют его первоначальную стоимость.

Однако на практике не всегда удается сразу посчитать точную сумму налога, которую нужно включить в стоимость имущества.

Дело в том, что пропорция для расчета НДС определяется по итогам налогового периода – квартала. Причем, по мнению чиновников, нужно брать данные именно за текущий квартал. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 3 июня 2008 г. № 03-07-15/90 и ФНС России от 24 июня 2008 г. № ШС-6-3/450@.

Получается, что, если основное средство поступает в организацию в начале квартала, к примеру в апреле, у бухгалтера возникают трудности с определением первоначальной стоимости. Ведь удельный вес выручки от необлагаемых операций за текущий квартал сложится только в конце июня. Соответственно и доля НДС, которую нужно учесть в стоимости основного средства, будет известна тоже в конце июня.

Как действовать в подобных ситуациях?

Рекомендуют разное. Но официальных разъяснений нет.

Некоторые специалисты предлагают не вводить в эксплуатацию основное средство до конца квартала. То есть до тех пор, пока не появится возможность рассчитать пропорцию и определить сумму невозмещаемого НДС. Однако такой подход не соответствует основному требованию ПБУ 6/01. Актив должен быть принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если выполнены следующие условия:

– имущество предназначено для использования в производстве или для управленческих нужд;

– способно приносить организации доход в будущем;

– срок эксплуатации превышает 12 месяцев;

– организация не предполагает последующую перепродажу данного имущества.

Такова норма пункта 4 ПБУ 6/01.

Кроме того, получается странная ситуация. Организация купила основное средство и использует его в деятельности, но при этом ввод в эксплуатацию в учете не отражен и амортизация не начисляется.

На мой взгляд, правильнее поступить так. Своевременно принять к учету основное средство, пусть даже по стоимости без НДС, и начислять амортизацию. А потом в конце квартала сделать необходимые корректировки: уточнить первоначальную стоимость и сумму амортизации.

Например, вы купили оборудование в апреле. Формируете первоначальную стоимость без учета НДС на счете 08. А затем при вводе оборудования в эксплуатацию учитываете его в составе основных средств на счете 01. Весь «входной» НДС у вас будет отражен по дебету счета 19. Допустим, оборудование введено в эксплуатацию также в апреле. За май и июнь начисляете амортизацию. А когда по итогам текущего квартала рассчитаете невозмещаемую часть «входного» НДС, сделаете проводки:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 19

– включена в затраты на приобретение оборудования сумма «входного» НДС, не принимаемая к вычету;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– увеличена первоначальная стоимость на сумму невозмещаемого НДС;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

– доначислена амортизация за май и июнь.

Замечу, что по правилам бухучета исправления вносятся текущей датой, то есть в том месяце, в котором были обнаружены искажения (Пункт 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н). В нашем примере это июнь.

Аналогичным образом делаете корректировки и в налоговом учете.

Поскольку налоговый период по НДС квартал, вы можете принять налог к вычету не в апреле, а в конце июня. То есть после того, как будет окончательно уточнена сумма возмещаемого НДС по данному основному средству. Тогда вам не придется вносить коррективы в расчеты с бюджетом.

Есть еще такой вариант. На момент принятия имущества к учету определить предполагаемую долю операций, не облагаемых НДС за текущий квартал. И сразу включить часть «входного» НДС в первоначальную стоимость основного средства. Но в этом случае вам все равно придется делать корректировки по итогам квартала.

– А можно делить «входной» НДС по данным предыдущего квартала без последующей корректировки? Ведь кодекс не уточняет, по данным какого именно налогового периода определяется пропорция – На практике некоторые организации применяют такой порядок расчета. Но я бы вам его не рекомендовала. Дело в том, что такой подход противоречит официальной позиции Минфина и ФНС России. Поэтому при проверке спор с налоговыми инспекторами неизбежен. Кроме того, вам могут доначислить НДС, если доля необлагаемых операций в текущем квартале окажется больше, чем в предыдущем. По-моему, проще внести необходимые корректировки, чем спорить с инспекцией.

Рекомендация лектора

Чтобы избежать разниц, госпошлину включите в стоимость имущества

Когда компания приобретает недвижимость, она платит госпошлину за регистрацию права собственности. При покупке автомобиля уплачивается пошлина за регистрацию в ГИБДД. Как правильно списать такие затраты? В бухучете все предельно ясно. Сумма госпошлины включается в первоначальную стоимость основного средства. На это указывает пункт 8 ПБУ 6/01. А вот в налоговом учете однозначного ответа на этот вопрос нет. Разъяснения Минфина России противоречивы. В ряде писем специалисты Минфина отмечают, что госпошлина является федеральным сбором, поэтому ее нужно списывать как прочие расходы на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Пример – письма Минфина России от 19 октября 2007 г. № 03-03-06/1/725, от 16 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/116. Вместе с тем в письме от 1 июня 2007 г. № 03-03-06/2/101 Минфин России высказывает иную точку зрения. Он разъясняет, что суммы государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимость или в связи с постановкой на учет в ГИБДД учитываются в первоначальной стоимости приобретенных основных средств. Поскольку, согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ, первоначальная стоимость складывается из расходов, связанных с приобретением объекта и доведением его до состояния, в котором он пригоден для использования. В принципе вы можете выбрать любой вариант. Можно сумму госпошлины списать единовременно. Но так как величина таких платежей небольшая, на сумму налога на прибыль она повлияет мало. Поэтому, на мой взгляд, целесообразнее включить госпошлину в первоначальную стоимость основного средства. Так вы сможете сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Покупка основного средства за иностранную валюту

Рассмотрим особенности формирования первоначальной стоимости в ситуации, когда основное средство приобретается за иностранную валюту на условиях предоплаты.

Напомню, что с 2008 года изменилось ПБУ 3/2006. Теперь аванс по договору в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ только на дату, когда деньги были перечислены продавцу. И в дальнейшем эта сумма не подлежит переоценке. Такой вывод следует из пункта 9 ПБУ 3/2006. То есть, если продавцу был перечислен аванс в инвалюте, курсовой разницы в бухгалтерском учете у вас не будет. Соответственно оплаченное основное средство вы приходуете в рублях по курсу ЦБ РФ на дату предоплаты.

Обратите внимание: в налоговом учете стоимость основного средства определяется по-другому. По правилам пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ договорную стоимость основного средства в инвалюте нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, когда право собственности перешло к покупателю. В результате в налоговом учете может возникнуть положительная или отрицательная курсовая разница. Положительная разница учитывается во внереализационных доходах на основании пункта 11 статьи 250, подпункта 7 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Отрицательная курсовая разница – во внереализационных расходах. Основание – подпункт 5 пункта 1 статьи 265, подпункт 6 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Приведу такой пример. Организация заключила договор с иностранной компанией на поставку оборудования стоимостью 1000 долларов США. В феврале по договору она перечислила стопроцентную предоплату. Условно считаем, что курс ЦБ РФ на дату предоплаты 34 руб/долл. США. В апреле оборудование было получено. Курс ЦБ РФ на дату перехода права собственности – 36 руб/долл. США условно.

В феврале бухгалтер должен сделать запись:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52

– 34 000 руб. (1000 долл. США x 34 руб/долл. США) – перечислена предоплата.

В апреле:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 34 000 руб. (1000 долл. США x 34 руб/долл. США) – отражены затраты на покупку оборудования;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 34 000 руб. – оборудование включено в состав основных средств.

В налоговом учете стоимость основного средства будет определена по курсу на дату перехода права собственности и составит 36 000 рублей (1000 долл. США x 36 руб/долл. США). Возникает положительная курсовая разница, которую нужно включить во внереализационные доходы. Она равна 2000 рублей ((36 руб/долл. США – 34 руб/долл. США) x 1000 долл. США). В бухгалтерском учете курсовой разницы нет.

Таким образом, между данными налогового и бухгалтерского учета образуется постоянная разница согласно ПБУ 18/02. С нее потребуется начислить постоянное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

– 400 руб. (2000 руб. x 20 %) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Следующий момент, на который я хотела бы обратить ваше внимание. Если компания импортирует оборудование из-за границы, как правило, она платит ввозную таможенную пошлину, таможенный сбор и НДС. Пункт 8 ПБУ 6/01 прямо указывает, что в бухучете таможенные пошлины и сборы включаются в первоначальную стоимость основного средства. А вот в налоговом учете порядок учета таможенных пошлин и сборов четко не определен. С одной стороны, подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ позволяет списать их как прочие расходы. С другой стороны, на основании пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с приобретением основного средства, формируют его первоначальную стоимость. На мой взгляд, таможенные пошлины и сборы всегда нужно включать в стоимость имущества. Списывать их как прочие расходы некорректно. Поскольку, согласно пункту 5 статьи 270 Налогового кодекса РФ, расходы, связанные с приобретением амортизируемого имущества, в составе текущих расходов не учитываются. Так разъясняет и Минфин России. Вы можете посмотреть письма Минфина России от 22 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/286, от 1 июня 2007 г. № 03-03-06/2/101.

Напомню, что таможенная пошлина рассчитывается с таможенной стоимости товара. А таможенная стоимость в свою очередь соответствует контрактной стоимости по курсу ЦБ РФ на дату, когда представлена грузовая таможенная декларация (Статья 326 Таможенного кодекса РФ).

Что касается НДС, то сумму налога, уплаченную на таможне за счет собственных средств, организация принимает к вычету. При условии, что основное средство предназначено для операций, облагаемых НДС. Если это имущество будет использоваться в необлагаемой деятельности, то уплаченный НДС нужно включить в первоначальную стоимость.

Имущество получено в качестве вклада в уставный капитал

Организация может получить основное средство от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.

Принимая такое имущество к учету, вы должны помнить, что правила его оценки в бухгалтерском и налоговом учете различны.

В бухучете основное средство отражается в денежной оценке, согласованной учредителями, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Такова норма пункта 9 ПБУ 6/01. То есть вы смотрите, какова оценка вклада по учредительным документам, и на эту сумму делаете проводку:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

– отражена стоимость имущества, поступившего в качестве вклада в уставный капитал.

Замечу, что величина оценки учредителей не может быть выше рыночной стоимости имущества по данным независимого оценщика. Это следует из пункта 3 статьи 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». То же самое касается оценки вклада в ООО. Если доля участника, которая оплачивается имуществом, более 20 000 рублей, вклад также должен оцениваться независимым оценщиком. Таково правило пункта 2 статьи 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Для налога на прибыль действуют свои правила оценки вклада в уставный капитал. Они установлены в статье 277 Налогового кодекса РФ. Причем правила различаются в зависимости от того, кто вносит вклад – российская организация, российское физлицо или иностранец.

Допустим, учредителем является российская организация. Тогда первоначальная стоимость основного средства будет равна его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Соответственно учредитель обязательно должен указать остаточную стоимость в акте приема-передачи основного средства.

Как видите, величина первоначальной стоимости полученного основного средства в бухгалтерском и налоговом учете никак не связана. А поскольку она различается, то при начислении амортизации у вас в учете будут возникать постоянные разницы. Их нужно учитывать до полной амортизации основного средства.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда учредителем является физическое лицо – резидент РФ.

В этом случае вы должны попросить у него все документы, подтверждающие расходы на приобретение этого имущества.

Однако это еще не все. Вы должны пригласить независимого оценщика и получить у него справку о рыночной стоимости имущества, в том числе и бывшего в эксплуатации. Первоначальная стоимость основного средства не должна быть выше рыночной оценки (Пункт 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: чтобы обосновать первоначальную стоимость, обязательны и документы, подтверждающие расходы учредителя, и независимая оценка.

Наиболее проблемный случай, когда учредитель – иностранная организация. Для определения первоначальной стоимости потребуются: документы, подтверждающие фактические затраты на приобретение; документы, подтверждающие сумму начисленной амортизации, и рыночная оценка. Проблема в том, что рыночную оценку должен выполнить независимый оценщик того иностранного государства, в котором находится организация-учредитель. То есть вы должны позаботиться, чтобы оборудование прибыло из-за границы с актом оценщика. Иначе налоговые инспекторы признают его стоимость для налога на прибыль равной нулю.

Если в стране учредителя нет института независимых оценщиков, оценку имущества может провести независимый оценщик страны-производителя. Также можно воспользоваться услугами оценщика, имеющего международный сертификат (Письмо Минфина России от 12 сентября 2007 г. № 03-03-07/17).

– Наша организация получила оборудование от иностранного учредителя. Мы уплатили ввозную таможенную пошлину. Можно ли ее включить в первоначальную стоимость? – К сожалению, нет. Дополнительные расходы по передаче имущества в уставный капитал увеличивают его первоначальную стоимость только, если их несет учредитель. На это указывает Минфин России в письме от 10 марта 2006 г. № 03-03-04/1/206. Если российская организация сама платит ввозные пошлины, они не учитываются при расчете налога на прибыль. Такого мнения придерживаются и суды. Пример – постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 января 2008 г. № А52-193/2007.

Вопросы после лекции

Мы получили безвозмездно основное средство от учредителя с долей в уставном капитале более 50 процентов. Доход по безвозмездно полученному имуществу мы не учитывали на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Можно ли амортизировать такое имущество в налоговом учете?

Подход налоговых органов такой. Если доход по безвозмездно полученному имуществу в налоговом учете не признавался, то амортизации оно не подлежит. Дело в том, что стоимость таких основных средств определяется по правилам пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. То есть исходя из рыночной оценки. Но в этом пункте сказано, что к доходам, которые не учитываются при налогообложении, он неприменим. А раз нельзя определить первоначальную стоимость в налоговом учете, амортизация равна нулю. Однако, по мнению Минфина России, организации вправе амортизировать имущество, безвозмездно полученное от участника. Даже если его стоимость не включили в доход на основании данной льготы – письмо Минфина России от 5 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/674. В защиту этой позиции есть и решение суда – постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2007 г. № Ф08-737/2007-290А. Поэтому в принципе вы можете принять решение начислять амортизацию. Но учтите, что отстаивать свои права придется в суде.

У нас на балансе с 2008 года числятся дорогостоящие автомобили. Амортизацию по ним мы начисляли с понижающим коэффициентом 0,5. С 2009 года этот коэффициент отменили. Хотелось бы уточнить, новая норма относится ко всем автомобилям или только к тем, которые приняты уже в 2009 году. Насколько я знаю, Минфин России давал противоположные разъяснения

Надо сказать, что Минфин России действительно несколько запутал бухгалтеров с этой нормой. Сначала в письме от 9 октября 2008 г. № 03-03-06/1/573 специалисты Минфина России разъяснили, что коэффициент амортизации 0,5 не нужно применять лишь по тому автотранспорту, который начнет амортизироваться после 1 января 2009 года. А для тех автомобилей, которые были введены в эксплуатацию до 2009 года, следует продолжать применять понижающий коэффициент 0,5. С 2009 года позиция чиновников изменилась. На это указывает письмо Минфина России от 10 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/47. Дело в том, что с 2009 года норма, которая предписывала применять понижающий коэффициент амортизации, из Налогового кодекса РФ полностью исключена. Никаких переходных положений не было установлено. Следовательно, коэффициент 0,5 отменяется для всех автомобилей, в том числе для принятых на учет до 2009 года.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка