Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Готовы ли вы к проверкам

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Неотделимые улучшения арендованного имущества

1 мая 2009 16 просмотров

Арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений

Рассмотрим вариант, когда арендодатель согласен на неотделимые улучшения и возмещает их стоимость арендатору. Начнем с учета у арендатора. Здесь все достаточно просто.

В бухгалтерском учете все затраты на неотделимые улучшения учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Затем при передаче неотделимых улучшений арендодателю их стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы». Такой порядок предусмотрен пунктом 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

То есть в бухучете арендатор отражает операцию по реализации. Как вы знаете, реализация товаров, работ, услуг облагается НДС. Такова норма подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Поэтому при передаче неотделимых улучшений арендатор должен начислить НДС и предъявить налог к оплате арендодателю, выписав счет-фактуру. На это указывают и специалисты Минфина России в письме от 29 августа 2008 г. № 03-07-11/290.

В учете соответственно нужно сделать проводку:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений.


В налоговом учете на дату акта приема-передачи арендатор включает сумму компенсации стоимости неотделимых улучшений в доходы от реализации, а затраты на создание неотделимых улучшений – в расходы.

Арендодатель в свою очередь ведет учет неотделимых улучшений как модернизации или реконструкции основного средства и амортизирует их. Обратите внимание: в налоговом учете, также как и в бухгалтерском, арендодатель начинает амортизировать неотделимые улучшения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию улучшенного основного средства. То есть со следующего месяца после увеличения первоначальной стоимости имущества.

До 2009 года прежняя редакция пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ запрещала амортизировать неотделимые улучшения до того, как арендодатель возместит их стоимость арендатору. Теперь такого ограничения нет. Для начала амортизации достаточно, чтобы неотделимые улучшения были приняты на учет (Пункт 3 статьи 259.1 Налогового кодекса РФ)

При условии, конечно, что в договоре предусмотрена компенсация их стоимости арендатору.


Замечу, что арендодатель вправе применить к полученным неотделимым улучшениям амортизационную премию. Он может единовременно списать на расходы не более 10 или 30 процентов стоимости улучшений в зависимости от того, к какой амортизационной группе относится сам предмет аренды. Напомню, что с 2009 года максимальный размер амортизационной премии составляет 30 процентов, если основное средство относится к третьей–седьмой амортизационным группам (Пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ)

К остальным основным средствам, которые не входят в третью–седьмую амортизационные группы, применяется амортизационная премия в размере не более 10 процентов.

Если ваша организация примет решение воспользоваться амортизационной премией, не забывайте, что с 2009 года действует еще одно новое положение. Если в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию это имущество будет продано, то амортизационную премию придется восстановить. Таково правило пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Оно распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 года (Пункт 10 статьи 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ)

Что касается «входного» НДС, то арендодатель вправе принять его к вычету в общем порядке на основании счета-фактуры, полученного от арендатора.

Комментарий редакции

Минфин разъяснил, как восстанавливать амортизационную премию

С 1 января 2009 года в пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ включена новая норма, которая предписывает восстанавливать амортизационную премию при реализации основного средства, если с момента ввода его в эксплуатацию не прошло пяти лет. Но как применять эту норму на практике, было не ясно. Кодекс не уточняет, в каком периоде следует восстановить амортизационную премию, а также нужно ли при этом увеличивать остаточную стоимость основного средства. Ответы на эти вопросы дали специалисты Минфина России в письмах от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169, от 23 января 2009 г. № 03-03-06/1/30. Они разъяснили, что суммы, списанные на расходы в качестве амортизационной премии, восстанавливаются и включаются в налоговую базу по прибыли в том отчетном периоде, в котором происходит реализация основного средства. При этом амортизация, начисленная за предыдущие налоговые периоды, а также остаточная стоимость на дату реализации не пересчитываются. Таким образом, при продаже основного средства в течение пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию организация теряет расходы в размере 10 (30) процентов от его первоначальной стоимости.

Неотделимые улучшения не возмещаются, но выполнены с согласия арендодателя


Теперь про вариант, когда арендодатель дал согласие на неотделимые улучшения, но возмещать их отказался.

В нормативных актах по бухучету четко не сказано, как отражать неотделимые улучшения арендованного имущества в случае, когда они не возмещаются арендодателем. Моя позиция – учитывать их на счете 01 как объект основных средств. При этом срок полезного использования неотделимого улучшения в бухучете можно установить равным сроку аренды, если договор долгосрочный (Пункт 20 ПБУ 6/01)

Если договор аренды краткосрочный, то амортизацию целесообразно начислять исходя из предполагаемого срока использования неотделимых улучшений.

Соответственно арендатор платит налог на имущество с неотделимых улучшений до окончания срока аренды. Такую позицию поддерживают и специалисты Минфина России (Письмо Минфина России от 11 марта 2009 г. № 03-05-05-01/17)

Теперь что касается налогового учета. В случае, когда неотделимые улучшения не возмещаются, но арендодатель дал согласие на их создание, налоговое законодательство позволяет арендатору амортизировать капвложения в арендованное имущество в течение срока аренды. Минус в том, что списать затраты в полном объеме арендатор вряд ли успеет. Поскольку амортизацию нужно начислять исходя из срока полезного использования арендованного имущества, а не исходя из срока аренды (Пункт 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ)

Для сравнения: срок амортизации зданий 25–30 лет, а срок аренды, например, три года. В результате стоимость неотделимых улучшений будет самортизирована не полностью.

Правда, если договор аренды пролонгируется, арендатор может продолжать начислять амортизацию(Письмо Минфина России от 6 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/171)

Главное, чтобы действие договора не прерывалось.


Тем не менее часть расходов на создание неотделимых улучшений арендатор скорее всего не сможет учесть при расчете налога на прибыль.

– Может ли арендатор применить амортизационную премию к неотделимым улучшениям в арендованное имущество? – По мнению чиновников, арендатор не имеет права на амортизационную премию. На эту тему было довольно много писем Минфина России. Одно из последних – письмо Минфина России от 9 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/18. В своих разъяснениях специалисты финансового ведомства ссылаются на то, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора. Кроме того, в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ для капвложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации. Поэтому правила применения амортизационной премии, по мнению чиновников, на арендатора не распространяются. С позицией Минфина России согласны и налоговые органы. Хотя она и не бесспорна. Ведь неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается, приравниваются у арендатора к амортизируемому имуществу. Это следует из пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ. В то время как пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ разрешает применять амортизационную премию к любым основным средствам, в том числе к расходам на их реконструкцию, модернизацию. Исключение – безвозмездно полученное имущество. Запрета на использование амортизационной премии в отношении неотделимых улучшений в арендованное имущество данная норма не содержит. Получается, что арендатор может применить к неотделимым улучшениям амортизационную премию. Но еще раз повторю, контролирующие органы так не считают. Арбитражной практики по этому вопросу пока нет.

Следующий момент. Так как затраты на неотделимые улучшения не возмещаются, получается, что арендатор передает их арендодателю безвозмездно. Поэтому на дату окончания аренды арендатор должен произвести учет неотделимых улучшений, то есть начислить НДС с их рыночной стоимости (Подпункт 1 пункта 1 статьи 146, пункт 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с передачей, не учитываются при расчете налога на прибыль. Такова норма пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Поэтому недоамортизированную часть неотделимых улучшений арендатор учесть в целях налогообложения прибыли не сможет.

Замечу, что НДС, начисленный при передаче неотделимых улучшений, также не уменьшает налоговую базу по прибыли. Поскольку он считается частью расходов, связанных с безвозмездной передачей. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 22 сентября 2006 г. № 03-04-11/178.

Теперь перейдем к учету у арендодателя. Безвозмездно полученные активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Так гласит пункт 10.3 ПБУ 9/99. То есть арендодатель на рыночную стоимость неотделимых улучшений увеличивает первоначальную стоимость основного средства.

Напомню, что рыночная стоимость определяется на основе цен на данный или аналогичный вид активов, действующих на дату принятия их к бухучету. Она должна быть подтверждена документально.

Проводки такие:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98 субсчет «Безвозмездные поступления» – отражены неотделимые улучшения, полученные безвозмездно;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 – увеличена первоначальная стоимость предмета аренды на рыночную стоимость неотделимых улучшений.


Стоимость неотделимых улучшений списывается посредством начисления амортизации по данному основному средству. Одновременно в бухучете признается прочий доход, равный сумме амортизации со стоимости улучшений:

ДЕБЕТ 98 субсчет «Безвозмездные поступления» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» – отражен доход на сумму амортизации со стоимости неотделимых улучшений.


В налоговом учете амортизация не начисляется. В доход стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений арендодатель не включает. Основание – подпункт 32 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Замечу, что если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то учесть затраты при расчете налога на прибыль он не сможет. Такова норма пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Вопросы после лекции

К моменту начала модернизации оборудование уже было полностью самортизировано. Как учесть расходы на модернизацию при расчете налога на прибыль в таком случае?

Расходы на модернизацию учитываете через амортизационные отчисления. Сначала увеличиваете первоначальную стоимость основного средства на стоимость модернизации, а затем продолжаете его амортизировать. Амортизацию нужно начислять по норме, которая была установлена при введении основного средства в эксплуатацию. Так разъясняет Минфин России, в частности, в письме от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/168. Данный порядок применяется независимо от того, какова сумма затрат на модернизацию: больше 20 000 рублей или меньше.

В прошлом году мы купили компьютер стоимостью 19 000 рублей и сразу списали на расходы. Сейчас этот компьютер модернизировали. Стоимость модернизации я также единовременно включила в расходы. Правильно?

Да. Если имущество учитывается в составе материально-производственных запасов, то расходы на его модернизацию для целей налогообложения можно списать единовременно. Это подтверждает и Минфин России. Вы можете посмотреть письмо Минфина России от 15 января 2009 г. № 03-03-06/1/16.

Мы списали основное средство по причине морального износа. Нужно ли восстанавливать НДС с остаточной стоимости?

Если «входной» НДС по этому имуществу был заявлен к вычету, налоговая инспекция однозначно потребует восстановить налог пропорционально остаточной стоимости списанного основного средства. Финансовое ведомство занимает ту же позицию, и она не меняется. Доказательство тому – письмо Минфина России от 29 января 2009 г. № 03-07-11/22. Хотя на самом деле вопрос этот очень спорный. Дело в том, что существует закрытый перечень ситуаций, когда требуется восстановить НДС. Он приведен в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Случая списания недоамортизированных основных средств в этом перечне нет. Это значит, что налоговое законодательство не обязывает восстанавливать «входной» НДС в данной ситуации. С этим согласны и судьи. Многочисленная судебная практика на стороне организаций. В качестве примера можно привести постановление ФАС Московского округа от 13 января 2009 г. № КА-А40/12259-08. Поэтому если вы решите не восстанавливать НДС с остаточной стоимости списанного основного средства, то при обращении в арбитражный суд вам скорее всего удастся отстоять свою позицию. Если же вы не готовы к спору в суде, то НДС вам придется восстановить.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка