Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте себя в расчетах зарплаты и пособий

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Претензии налоговиков к договорам комиссии и аренды

1 мая 2009 10 просмотров

КОМИССИОННАЯ ТОРГОВЛЯ

Опасность переквалификации договора, дополнительная выгода, авансы от покупателя

По договору комиссии посредник – комиссионер совершает за определенное вознаграждение сделки по поручению заказчика – комитента. Особенность таких сделок в том, что посредник всегда действует от своего имени, но за счет Договор комиссиикомитента. Таково правило пункта 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ.

То есть в сделках, заключенных с третьими лицами, ответственность несет комиссионер. Комитент же возмещает его расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения, и платит вознаграждение за работу.

Сразу обращаю ваше внимание, что в договоре нужно четко прописать размер и порядок выплаты вознаграждения. Это поможет сторонам сделки обосновать свои расходы и доходы. Если в договоре такие условия не определены, вознаграждение выплачивается после исполнения договора исходя из стоимости аналогичных услуг при сравнимых обстоятельствах. Основание – пункт 1 статьи 991 Гражданского кодекса РФ.

Комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Так сказано в статье 999 Гражданского кодекса РФ. Периодичность и сроки подачи отчета также нужно прописать в договоре.

Самый распространенный вариант, когда в рамках договора комиссии посредник продает товар, принадлежащий комитенту. Рассмотрим, какие претензии чаще всего предъявляют налоговые инспекторы к таким сделкам.

Условия договора противоречат природе комиссионных сделок


Наиболее проблемная ситуация, когда договор комиссии не отвечает существенным признакам посреднических договоров.

Например, в договоре прописываются условия, при которых право собственности на реализуемый товар может перейти к комиссионеру.

Обращаю ваше внимание, что в рамках посреднического договора право собственности на товар никогда не переходит к посреднику. Товар переходит в собственность от продавца к покупателю в момент отгрузки товара комиссионером.

Также не соответствуют природе комиссионного соглашения условия, которые предусматривают оплату переданного на реализацию товара не позднее определенного срока или исполнение договора за счет комиссионера (Пункт 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. № 85).

Хотелось бы предостеречь вас от заключения таких договоров. Поскольку всегда есть вероятность, что налоговые инспекторы будут рассматривать их только как договоры купли-продажи.

С одной стороны, безусловно, гражданское законодательство позволяет заключить смешанный договор, который содержит элементы различных договоров. На это указывает пункт 3 статьи 421 Гражданского кодекса РФ.

Но с другой стороны, включать в договор комиссии условия, которые противоречат природе посреднических сделок, небезопасно. Такой договор может быть признан недействительным или переквалифицирован в договор купли-продажи со всеми вытекающими последствиями.

Переквалификация приведет к тому, что отгрузка посреднику товара будет признана реализацией. Соответственно посреднику будут доначислены НДС и налог на прибыль со всей стоимости отгруженного покупателю товара. А комитент должен будет признать выручку и начислить налоги не в момент отгрузки покупателю, а более ранней датой – в день передачи товаров комиссионеру.

К аналогичным последствиям может привести отсутствие у комитента документов, подтверждающих факт исполнения договора посредником. Какие это документы? Прежде всего отчет комиссионера. В нем должны быть указаны сведения об отгрузке товара покупателям и поступившей от них оплате. К отчету желательно приложить копии накладных и счетов-фактур, выставленных покупателю от имени комиссионера.

Замечу, что, согласно статье 999 Гражданского кодекса РФ, комиссионер должен представить комитенту только отчет и передать все полученное по сделке. Требований о представлении оправдательных документов нет. Однако ВАС РФ в пункте 14 информационного письма от 17 ноября 2004 г. № 85 отметил, что в случае отказа комиссионера представить комитенту данные о сделках по продаже товаров комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения. Поэтому если комиссионер откажется представить вам первичные документы на отгрузку товара покупателям, вы можете сослаться на это информационное письмо ВАС РФ.

Не включена в доход дополнительная выгода


Зачастую объектом налоговых претензий при проверке становится дополнительная выгода, полученная по сделке.

Она возникает в случае, когда комиссионер продает товар дороже, чем установлено договором комиссии.

По умолчанию дополнительная выгода делится поровну между комитентом и комиссионером. Таково правило статьи 992 Гражданского кодекса РФ. Однако в договоре стороны сделки могут перераспределить ее и по-другому. Например, можно прописать, что 70 процентов дополнительной выручки остаются в распоряжении комиссионера, а 30 процентов принадлежат комитенту.

Посредникам хочу напомнить, что они включают свою часть допвыгоды в доходы при расчете налога на прибыль вместе с посредническим вознаграждением. Так разъясняет и Минфин России в письме от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347. На сумму причитающейся ему допвыгоды комиссионер начисляет НДС. Поскольку, согласно пункту 1 статьи 156 Налогового кодекса РФ, комиссионер платит НДС не только с комиссионного вознаграждения, но и с любых иных доходов, которые он получил, исполняя поручение комитента.

Что касается другой стороны договора – комитента, то он должен начислить НДС со всей суммы дополнительной выручки. После утверждения отчета комиссионера он может принять к вычету НДС с суммы допвыгоды, принадлежащей комиссионеру. Основание – счет-фактура, выставленный на соответствующую сумму комиссионером.

При расчете налога на прибыль комитент учитывает в доходах также всю сумму дополнительной выручки (Письмо Минфина России от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347)

А вот можно ли включить в расходы сумму допвыгоды, которая остается в распоряжении комиссионера? Дело в том, что налоговики рассматривают ее как средства, безвозмездно переданные комитентом. Такая точка зрения высказана, в частности, в письме УМНС России от 11 июля 2003 г. № 26-08/38889. Получается, что комитент не вправе учесть сумму допвыгоды, причитающуюся комиссионеру, в расходах в силу пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Чтобы обойти данную проблему, можно прописать в договоре, что дополнительная выгода от продажи товаров является неотъемлемой частью комиссионного вознаграждения. А сумма вознаграждения определяется, например, как фиксированная величина плюс разница между ценой товаров, по которой они были проданы покупателям, и ценой товаров, по которой они были переданы на комиссию. Тогда налоговикам будет непросто доказать, что такое вознаграждение нельзя включить в расходы.

Еще такой момент. Обязательно пропишите в договоре, что комиссионер должен отчитаться по сумме дополнительной выгоды. Иначе он может вообще ничего не сказать. А вам при проверке доначислят налоги, штраф и пени.

Нарушены сроки уплаты НДС с аванса

Довольно часто поводом для претензий налоговых инспекторов становится неуплата или несвоевременная уплата НДС с аванса.

Допустим, покупатель перечислил предоплату за товар. Несмотря на то что деньги от него поступили посреднику, НДС с аванса должен начислить комитент. Ведь все, что комиссионер получает, выполняя свои обязательства по договору, является собственностью комитента. Это следует из статьи 996 Гражданского кодекса РФ. Аналогичная точка зрения высказана в письме ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@.

Правильно начислить НДС и не опоздать с уплатой в бюджет комитент сможет только в том случае, если посредник своевременно известит его о сумме поступившей предоплаты.

Замечу, что по закону посредник обязан сообщить комитенту лишь о дате реализации его товара в течение трех дней после окончания отчетного периода по налогу на прибыль. Такова норма статьи 316 Налогового кодекса РФ.

Ни гражданское, ни налоговое законодательство не требует извещать комитента о поступлении денег от покупателя. Поэтому в интересах комитента для правильного расчета НДС предусмотреть такое условие в договоре. Например, прописать, что комиссионер должен известить о поступлении предоплаты или выручки от реализации в течение трех дней.

Теперь перейдем к комиссионеру. Нередко по условиям договора он участвует в расчетах, то есть может самостоятельно удержать свое вознаграждение из денег, поступивших к нему от покупателя. В этом случае налоговые инспекторы считают, что часть полученной предоплаты – это аванс по комиссионному вознаграждению. А значит, комиссионер должен заплатить с него НДС (Письмо УФНС России по г. Москве от 5 декабря 2007 г. № 19-11/115925)

В противном случае будут проблемы при проверке.

Ситуация упрощается, если в договоре прописано, что комитент оплачивает посреднические услуги после отгрузки товара покупателям. Тогда комиссионер может отбиться от уплаты НДС с аванса при поступлении предоплаты. Ведь право на вознаграждение у него появляется в момент отгрузки товара, а не в момент получения аванса. Следовательно, и налоговая база по НДС у него возникает только в момент отгрузки товара. Правомерность такого подхода подтверждает судебная практика (Постановление ФАС Поволжского округа от 28 августа 2008 г. по делу № А55-1511/08)

– Наша компания является посредником. Мы по договору комиссии продаем продукты питания, которые облагаются НДС по ставке 10 процентов. Хотелось бы уточнить, по какой ставке начислять НДС на комиссионное вознаграждение? – Комиссионные услуги всегда облагаются НДС по ставке 18 процентов. Основание – пункт 3 статьи 164, статья 156 Налогового кодекса РФ. Поэтому независимо от того, по какой ставке облагаются товары, которые продает комиссионер, он должен уплатить НДС со своего вознаграждения по ставке 18 процентов. Аналогичные разъяснения смотрите в письме Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-07/04.


Несколько слов о счетах-фактурах на аванс. Как вы знаете, с этого года продавец обязан выставить счет-фактуру на аванс. Такова норма пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

В письме от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39 Минфин России разъяснил, как выписывать авансовые счета-фактуры по посредническим сделкам. В пункте 1 этого письма указано, что счет-фактуру на аванс покупателю должен выставить комиссионер от своего имени. При этом свой экземпляр авансового счета-фактуры он в книге продаж не отражает, а регистрирует только в журнале выданных счетов-фактур.

В свою очередь комитент выписывает авансовый счет-фактуру с теми же самыми показателями комиссионеру. Комиссионер регистрирует счет-фактуру на аванс, полученный от комитента, в журнале поступивших счетов-фактур. В книге покупок он его не отражает.

Обратите внимание: счет-фактуру на аванс комиссионер должен выписать покупателю не позднее пяти календарных дней после того, как получит предоплату. Таково требование пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

Однако в письме от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39 Минфин России уточнил, что, если в течение пяти дней со дня получения предоплаты товар был отгружен, авансовый счет-фактуру покупателю выставлять не нужно. Такой вывод финансового ведомства, безусловно, выгоден компаниям. Тем не менее, если предоплата и отгрузка, между которыми прошло не более пяти дней, приходятся на разные налоговые периоды, счет-фактуру на аванс лучше все-таки выписать.

АРЕНДА НЕДВИЖИМОСТИ

Как не потерять расходы на аренду и принять к вычету НДС со стоимости коммунальных услуг

Основной документ, который подтверждает расходы на аренду, – это договор аренды.

И если он оформлен с нарушениями, инспекторы могут признать его недействительным. Тогда компания рискует потерять все расходы на арендованное помещение.

На что же надо обратить внимание при заключении договора аренды, чтобы избежать подобных проблем?

Прежде всего в договоре должен быть четко определен объект аренды. Необходимо указать точный адрес здания, в котором арендуются помещения. При этом к договору нужно приложить поэтажный план и на нем выделить арендуемые помещения. Если по данным договора объект аренды определить невозможно, то, согласно пункту 3 статьи 607 Гражданского кодекса РФ, договор считается незаключенным. Соответственно все расходы по аренде могут снять.

Также не подтверждает расходы на аренду договор с арендодателем, у которого нет права собственности на данное помещение (Письмо УФНС России по г. Москве от 18 декабря 2007 г. № 20-12/121014)

Исключение составляют договоры аренды, заключенные лицом, которое уполномочено собственником помещения совершать такие операции. То есть у арендодателя в этом случае должна быть соответствующая доверенность от собственника имущества. Так разъясняет Минфин России(Письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. № 03-03-04/1/288)

Чтобы подстраховаться, попросите у арендодателя копию свидетельства о госрегистрации или доверенность от собственника и приложите к договору. А в тексте договора сделайте ссылку на этот документ. В случае субаренды укажите реквизиты договора аренды с собственником.

Напомню, что право собственности на недвижимое имущество переходит после обязательной госрегистрации. Пока имущество не зарегистрировано, его нельзя сдавать в аренду (Статья 608 Гражданского кодекса РФ)

По этому поводу было письмо УФНС России по г. Москве от 18 марта 2008 г. № 20-12/025116.

Следующий важный момент. Если договор аренды заключается на срок не менее года, то его нужно регистрировать. Таково требование пункта 2 статьи 651 Гражданского кодекса РФ. В противном случае договор считается также незаключенным (Пункт 3 статьи 433 Гражданского кодекса РФ)

Нередко проблема с признанием расходов возникает из-за того, что процедура регистрации затягивается. Что предпринять в этом случае?

Есть три варианта. Самый простой – прописать в договоре, что правоотношения распространяются на период с даты заключения договора до момента его госрегистрации (Письмо Минфина России от 12 июля 2006 г. № 03-03-04/2/172)

Второй вариант – вместо длительного договора аренды заключить краткосрочный договор, например, на 11 месяцев с последующей пролонгацией. Такой договор не нужно регистрировать. Правда, есть опасность, что арендодатель откажется продлить договор на следующий срок. И третий вариант – заключить бессрочный договор. Он также не подлежит госрегистрации. Но в случае, если арендодатель решит расторгнуть такой договор, у арендатора на поиски нового помещения будет только три месяца (Пункт 2 статьи 610 Гражданского кодекса РФ)

Очень проблематично арендовать под офис жилое помещение. Дело в том, что по законодательству жилые помещения нельзя использовать в качестве нежилых площадей (Статья 17 Жилищного кодекса РФ, пункт 3 статьи 288 Гражданского кодекса РФ)

На основании этого Минфин России делает вывод, что расходы по аренде такого помещения не уменьшают налоговую базу по прибыли.

Такая точка зрения высказана, в частности, в письме Минфина России от 14 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/93. И налоговые органы с ней полностью согласны.

Поэтому здесь будьте внимательны. Если вы решили арендовать жилое помещение под офис, убедитесь, что оно переведено в категорию нежилых помещений.

Для подтверждения расходов на аренду помимо договора у вас должен быть акт о приеме-передаче помещения и платежные документы об оплате арендных платежей.

Оформлять ежемесячные акты по аренде не требуется. Такой позиции придерживаются и финансовое ведомство, и налоговая служба. Вы можете посмотреть письма Минфина России от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/742 и УФНС России по г. Москве от 26 марта 2007 г. № 20-12/027737.

Отдельно остановлюсь на проблеме вычета НДС по коммунальным услугам.

По мнению чиновников, арендодатель не вправе выставлять счета-фактуры на «коммуналку» арендатору от своего имени, поскольку он не является снабжающей организацией и не оказывает коммунальные услуги. Запишите ссылку: письмо Минфина России от 24 марта 2007 г. № 03-07-15/39. Замечу, что оно было доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 23 апреля 2007 г. № ШТ-6-03/340@.

Получается, что арендатор не может принять к вычету НДС по «коммуналке». А арендодатель теряет вычет по НДС с той части коммунальных услуг, которую потребляет арендатор.

Выход из этой ситуации такой. Чтобы избежать споров с налоговой инспекцией, оплату «коммуналки» арендодателю нужно прописать в договоре как составную часть арендной платы. Первый вариант – установить фиксированную величину арендной платы уже с учетом коммунальных расходов. Но на фиксированную сумму оплаты за «коммуналку» арендодатель вряд ли согласится. Поскольку тарифы и объемы потребления коммунальных услуг могут увеличиться. А изменять размер арендной платы по общим правилам можно не чаще одного раза в год (Пункт 3 статьи 614 Гражданского кодекса РФ)

Поэтому лучше использовать второй вариант – предусмотреть возмещение коммунальных расходов как переменную часть арендной платы. В этом случае расходы на «коммуналку» будут определяться по фактическому потреблению коммунальных услуг. Вместе с арендной платой они составят единую величину.

Многие делают такую ошибку. Арендодатель выставляет арендатору отдельный счет-фактуру на переменную часть арендной платы. Сразу хочу предупредить, инспекторы откажут в вычете по такому счету-фактуре. Счет-фактура должен быть единый.

В счете-фактуре заполняется одна строка «арендная плата» и указывается единая сумма. Упоминать о коммунальных услугах не нужно.

Не забудьте прописать в договоре аренды, как будет рассчитываться доля коммунальных услуг, которую потребляет ваша организация.

Если у вас установлены отдельные счетчики, то по показаниям счетчиков. Если таких счетчиков нет, укажите в договоре алгоритм расчета, например, исходя из занимаемой площади. Сам расчет арендодатель должен ежемесячно представлять вам вместе со счетами. Иначе могут быть претензии при проверке.

Комментарий редакции

ВАС РФ пришел к выводу, что вычет НДС по коммунальным услугам возможен, даже если их стоимость не включена в арендную плату

Инспекторы, как правило, отказывают арендатору в вычете НДС по счетам-фактурам на «коммуналку», выставленным арендодателем от своего имени. Судебная практика по этому вопросу противоречива. Некоторые судьи выступают на стороне организаций. Есть судебные решения и в пользу налоговиков. Однако теперь ситуация для налогоплательщиков может измениться в лучшую сторону. Недавно в поддержку организаций высказался Президиум ВАС РФ – постановление от 25 февраля 2009 г. № 12664/08. По материалам дела стоимость «коммуналки» не была включена в арендную плату. И инспекция сочла, что арендодатель не вправе был выставлять счета-фактуры на коммунальные услуги, а арендатор принимать по ним НДС к вычету. Суд отметил, что выставление арендодателем счетов-фактур на оплату коммунальных услуг арендатору не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства. Без коммунального обслуживания арендатор не смог бы пользоваться арендуемыми помещениями. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов за них между арендатором и арендодателем значения не имеет. Поэтому организация-арендатор правомерно заявила к вычету НДС за потребленные коммунальные услуги на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем.

Вопросы после лекции

Наша компания собирается взять в аренду помещение под склад у индивидуального предпринимателя, которое принадлежит ему на праве собственности. Помещение требует ремонта. Можно ли расходы на его ремонт учесть при расчете налога на прибыль?

Ситуация с арендой у предпринимателей непростая. В письме от 12 августа 2008 г. № 03-03-06/1/462 Минфин России высказал мнение, что организация не вправе учесть расходы на ремонт арендованного у индивидуального предпринимателя основного средства. Свою точку зрения он аргументировал тем, что такое имущество не может относиться к амортизируемому в смысле главы 25 НК РФ, поскольку индивидуальные предприниматели не платят налог на прибыль организаций. Поэтому вполне возможно, что при проверке инспекторы снимут такие расходы. Хотя позиция чиновников на самом деле не бесспорна. Тем более что ранее в письме Минфина России от 19 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/429 они разрешали учитывать такие расходы как прочие по статье 264 Налогового кодекса РФ.

Мы продаем товары в рамках договора комиссии. Наша компания выступает в качестве посредника. Можем ли мы учесть при расчете налога на прибыль скидки, предоставленные покупателям?

Вы можете предоставить скидку покупателю за свой счет, не уменьшая выручку, которая причитается комитенту. Сумму скидки включаете во внереализационные расходы на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Это подтверждает и Минфин России в письме от 10 августа 2007 г. № 03-03-06/1/555. Но будьте осторожны с учетом скидок, если по поручению комитента вы заключаете договор возмездного оказания услуг. По мнению чиновников, данная норма статьи 265 Налогового кодекса РФ распространяется только на договоры купли-продажи.

Бухгалтер нашего арендодателя утверждает, что счета-фактуры по аренде можно выставлять один раз в квартал не позднее пяти дней после окончания квартала. Так ли это?

Я считаю, что счета-фактуры по аренде нужно выставлять ежемесячно. Хотя налоговый период по НДС у нас квартал. Дело в том, что момент оформления счетов-фактур зависит не от налогового периода, а от факта оказания услуги. А услуги по аренде оказываются ежемесячно. Поэтому налоговый инспектор может снять у арендатора весь НДС с вычета или признать вычет из расчета 1/3 от суммы налога по счету-фактуре. Ведь получается, что за первые два месяца квартала счет-фактура выставлен с нарушением сроков.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка