Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как отменить штраф за ошибки в индивидуальных сведениях

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Случаи, в которых компании обязаны вести раздельный учет

1 июня 2009 36 просмотров

Реализует не в РФ

Безопаснее прислушаться к рекомендации чиновников и вести раздельный учет

В пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ перечислены операции, которые не являются объектом налогообложения по НДС, а в пункте 3 статьи 149 – операции, которые освобождены от уплаты этого налога. И если наравне с деятельностью, облагаемой НДС, у компании будут операции, перечисленные в этих пунктах, то необходимо вести раздельный учет – пункт 4 статьи 149 и пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Казалось бы, все просто.

Однако бывают ситуации, когда та или иная операция не значится в списке исключений, а инспекторы настаивают на раздельном учете. Например, если компания ведет деятельность и в России, и за границей, то по деятельности не на территории РФ НДС не начисляется. Чиновники настаивают, что в этом случае необходимо вести раздельный учет. Хотя деятельность за пределами России не упомянута ни в пункте 2 статьи 146, ни в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Аргументы у чиновников такие: они подтверждают, что предпринимательская деятельность за границей не указана в перечне исключений. Однако напоминают, что объектом начисления НДС является реализация на территории РФ. Следуя от противного, чиновники делают вывод, что любая реализация за пределами России уже не является объектом начисления НДС, а раз так, то у организации возникает обязанность вести раздельный учет ( Письма Минфина России от 28 апреля 2008 г № 03 - 07 - 08/107, от 24 января 2008 г № 03 - 07 - 08/19) .

Вместе с тем существует и другое мнение. Обязанность раздельного учета возникает, если в компании наряду с деятельностью, облагаемой НДС, есть операции, не подлежащие или освобожденные от налогообложения. Перечень таких операций четко определен в статьях 149 и 146 Налогового кодекса РФ. Список этих операций закрытый, поэтому если конкретная операция в этих перечнях отсутствует, то вести раздельный учет не нужно. Такой операции, как реализация за пределами РФ, ни в одном из списков нет, получается, что вести раздельный учет компания не обязана. Следует отметить, что такую точку зрения поддерживают отдельные суды* ( Постановление ФАС Западно - Сибирского округа от 23 августа 2007 г № Ф04 - 5743/2007 (37454 - А27 - 34)) .

Как видите, позиция достаточно спорная. Но в данном случае я бы рекомендовала компаниям не идти на конфликт с налоговиками: прислушаться к позиции чиновников и вести раздельный учет. Дело в том, что устоявшаяся судебная практика по вопросу отсутствует, да и аргументы, которые поддержал суд, носят скорее формальный характер.

Рекомендация лектора

Методика раздельного учета

Напомню, что раздельный учет по НДС заключается в том, что организация отдельно учитывает доходы от операций, облагаемых НДС, и отдельно учитывает доходы от не облагаемых или освобожденных от НДС операций. Необходимо это в целях верного налогового учета. Ведь с выручки по облагаемым операциям организация должна будет заплатить НДС – статья 146 Налогового кодекса РФ. А с выручки от «освобожденных» операций платить НДС не нужно – статья 149 Налогового кодекса РФ.Кроме того, раздельный учет в компании подразумевает раздельный учет сумм дебетового или «входного» НДС. Необходимость данного вида учета связана с тем, что «входной» НДС по товарам, работам или услугам, используемым для выполнения облагаемых операций, принимается к вычету – подпункт 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. А по товарам, предназначенным для операций, освобожденных от налогообложения, «входной» НДС нужно включить в стоимость этих товаров – подпункт 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Если товары, работы и услуги, будут использованы как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности, то «входной» НДС по ним бухгалтер будет делить в соответствии с порядком, установленным в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ: часть примет к вычету, а часть включит в первоначальную стоимость.Как понимаете, ошибки в учете могут привести к неправильному исчислению не только НДС, но и налога на прибыль, а это чревато налоговыми доначислениями, штрафами и пенями. Чтобы претензий не возникло, настоятельно рекомендую порядок ведения раздельного учета по НДС прописать в учетной политике и сделать это максимально подробно. При этом ни в коем случае не допускайте формулировок типа «раздельный учет в компании не ведется», «считаем ведение раздельного учета нецелесообразным» и т. п.

Расплачивается векселями

Расчет ценной бумагой не относится  к не облагаемой НДС реализации.

Предметом частых споров с инспекцией является ситуация, когда компания расплачивается с поставщиками собственными векселями и при этом не ведет раздельного учета. Налоговики настаивают, что раздельный учет в данном случае необходим, поскольку при оплате векселем продукции идет двойная реализация: продавец реализует компании товары, а организация - покупатель реализует продавцу свой собственный вексель, так как переходит право собственности на этот вексель. Любые векселя признаются ценными бумагами – статья 143 Гражданского кодекса РФ. Операции по реализации ценных бумаг есть в списке операций, освобожденных от налогообложения, – подпункт 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. А раз так, то у компании появляется обязанность раздельного учета.

Сразу скажу, что по данному вопросу с налоговиками можно и нужно спорить. Реализация ценной бумаги, в частности векселя, действительно освобождается от начисления НДС. Но при этом следует иметь в виду, что для покупателя, который расплачивается с поставщиком за товары собственным векселем, использование этой ценной бумаги в расчетах реализацией не является.

Основным признаком реализации векселя следует считать наличие договоров купли - продажи или мены, в которых вексель будет являться предметом сделки. Это следует из пункта 2 статьи 454 Гражданского кодекса РФ, кроме того, подтверждено Пленумом Верховного суда РФ* ( Пункт 36 постановления Пленума Верховного суда РФ от 4 декабря 2000 г № 33) .

В рассматриваемой нами спорной ситуации передача векселя происходит в рамках совсем иного договора, предметом которого является продажа товаров, выполнение работ или оказание услуг, но никак не реализация векселя. Следовательно, рассматривать использование собственного векселя в качестве платежного средства как реализацию ценных бумаг нельзя. А раз так, то у компании не возникает операции, освобожденной от начисления НДС, а значит, отсутствует обязанность вести раздельный учет. Примечательно, что такую позицию специалисты Минфина России подтвердили еще в 2004 году, – письмо от 4 марта 2004 г. № 04 - 03 - 11/30. А вот инспекторы своего мнения менять никак не желают и это подтверждают многочисленные судебные решения, то и дело возникающие по данному вопросу. Следует заметить, что во всех судах решения принимаются в пользу организаций: при расчете с поставщиком собственным векселем обязанности вести раздельный учет не возникает ( Постановления ФАС Северо - Западного округа от 17 октября 2007 г № А13 - 11640/2006, ФАС Уральского округа от 17 октября 2007 г № Ф09 - 7592/07 - С2, ФАС Центрального округа от 9 октября 2007 г № А14 - 646 - 200725/28 и др) .

Рекомендация лектора

Когда расчет векселем может быть причислен к реализации

Обратите внимание: если при передаче векселя в счет оплаты приобретенных товаров организация - покупатель еще и получает доход, то такая передача может быть признана реализацией ценной бумаги. Так, например, компания может получить доход при передаче векселя третьего лица по цене, значительно превышающей расходы компании на приобретение этого векселя. В таком случае передачу векселя надо рассматривать как операцию, освобожденную от НДС. А значит, возникнет обязанность раздельн учет.

– Что если компания расплачивается с поставщиком не собственным векселем, а векселем третьих лиц. Это повлияет на порядок учета? – Нет, не повлияет. Не важно, каким векселем расплачивается организация. Если вексель используется исключительно как средство платежа, тогда никакой не облагаемой НДС реализации не возникает – подпункт 1 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ. Поэтому вести раздельный учет не надо. Вся арбитражная практика по спорам, связанным с расчетом векселями третьих лиц, также на стороне организаций – постановления ФАС Московского округа от 29 октября 2007 г. № КА - А40/11054 - 07, ФАС Уральского округа от 21 июня 2007 г. № Ф03 - 4798/07-С2. Примечательно, что Минфин России в этом вопросе поддерживает налоговиков и разъясняет, что при расчете векселем третьего лица компании все - таки придется вести раздельный учет, – письмо от 6 июня 2005 г. № 03 - 04 - 11/126. Разный подход к расчету векселями возник из - за того, что расчет собственным векселем финансисты рассматривают не как реализацию, а как рассрочку платежа. Ведь продавец будет предъявлять вексель к получению той же самой организации - покупателю и в итоге получит деньги от нее же. А в случае с векселем третьего лица – к продавцу перейдет право собственности на этот вексель и он будет требовать оплату с третьего лица, а значит, возникнет реализация векселя. Таким образом, как именно поступить, каждая организация решает самостоятельно, но я еще раз напомню, что в судах компания без проблем отстоит свое право не вести раздельный учет при расчете векселями. При этом не важно, о каком векселе будет идти речь: о собственном или о векселе третьего лица.

Занимается торговлей

Право не вести раздельный учет есть не только у производственных компаний, но и у торговых

Идем дальше. В ряде случае организация вправе не вести раздельный учет «входного» НДС. Это возможно в том случае, если за квартал доля расходов на производство товаров, работ или услуг, реализация которых освобождена от НДС, не будет превышать 5 процентов от общей величины расходов. Об этом сказано в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Казалось бы, все предельно ясно, вместе с тем данное исключение из общего правила является причиной многочисленных споров. И вот один из этих споров, который относительно недавно наконец - таки удалось разрешить.

Смотрите, если прямо читать норму, в которой говорится об исключении, получается, что право применять 5-процентный барьер и не вести раздельный учет «входного» НДС имеют только производственные компании, поскольку в норме идет речь исключительно о «расходах на производство». Торговые компании ничего не производят, следовательно, никаких производственных расходов у них нет. Получается, что эта 5-процентная льгота к торговым компаниям не применяется, и если в их деятельности есть смешанные операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, то им в обязательном порядке придется вести раздельный учет без всяких исключений. Именно такого мнения еще совсем недавно придерживалось большинство инспекторов.

Торговые организации не желали мириться с таким подходом. Они доказывали, что, исходя из принципа всеобщности и равенства налогообложения, торговые и производственные компании должны быть в равных условиях, поэтому и торговые организации должны иметь возможность не вести раздельный учет «входного» НДС, если доля расходов на продажу товаров, не облагаемых НДС, не превысит 5 процентов.

В результате по вопросу сложилась богатая арбитражная практика, и надо сказать, что решения судов были неоднородными. Часть арбитров поддерживала инспекцию. Судьи буквально толковали абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ и считали, что наличие производственных, а не торговых расходов является обязательным условием для применения 5-процентного ограничения ( Постановления ФАС Центрального округа от 18 июля 2007 г № А48 - 602/06 - 18, ФАС Волго - Вятского округа от 14 июня 2007 г № А82 - 6804/2005 - 99 и др).

Другая часть арбитров поддерживала организации и позволяла торговым компаниям применять 5-процентный барьер – ФАС Поволжского округа от 21 июня 2005 г. № А12 - 35622/04 - С60, ФАС Восточно - Сибирского округа от 7 июня 2005 г. № А74 - 3752/ 04 - К2 - Ф02 - 2489/05 - С1.

Так бы споры и продолжались, если бы в ноябре 2008 года налоговые органы кардинальным образом не изменили свою позицию. Инспекция отошла от буквального толкования и разъяснила, что не вести раздельный учет «входного» НДС можно и в том случае, если за квартал доля расходов на производство товаров, реализация которых освобождена от НДС, не превысит 5 процентов. Как видите, такая формулировка позволяет применять барьер в 5 процентов не только производственным, но и торговым компаниям – письмо ФНС России от 13 ноября 2008 г. № ШС - 6-3/827 @ , согласованное с Минфином России в письме от 19 сентября 2008 г. № 03 - 07 - 15/139.

Таким образом, теперь и торговые организации могут без всяких опасений не вести раздельный учет «входного» НДС, если выполняется условие о 5-процентном ограничении. И если инспекторы на местах будут настаивать на обратном, сошлитесь на указанное письмо ФНС России от 13 ноября 2008 года.

Совмещает ЕНВД

Плательщики «вмененки» 5-процентное освобождение не применяют.

Еще один спорный вопрос с применением «5-процентного» освобождения возникает в ситуации, когда компания совмещает деятельность на общей системе налогообложения и ЕНВД. Предположим, что организация занимается крупной оптовой торговлей, а в части мелкой розницы подпадает под ЕНВД. Доля расходов на выполнение операций, облагаемых ЕНВД, не превышает 5 процентов. Возникает вопрос: можно ли в таком случае компании не вести раздельный учет «входного» НДС?

Нет, нельзя. Так вам ответит любой чиновник. При совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД компания обязана вести раздельный учет без всяких исключений. Такая точка зрения основана на том, что освобождение от необходимости вести раздельный учет при недостижении 5-процентного барьера, относится только к плательщикам НДС. На организации, применяющие ЕНВД, это освобождение не распространяется. Такой подход подтверждает как ФНС России в письме от 31 мая 2005 г. № 03 - 1/897/8@, так и Минфин России в письме от 8 июля 2005 г. № 03 - 04 - 11/143.

Вместе с тем существует мнение, что компании в такой ситуации вести раздельный учет «входного» НДС вовсе не обязаны. Во - первых, в Налоговом кодексе РФ напрямую не сказано, что освобождение от раздельного учета «входного» НДС не распространяется на организации, применяющие ЕНВД. Во - вторых, компания, совмещающая общую систему налогообложения и ЕНВД, является плательщиком НДС по тем операциям, которые не подпадают под ЕНВД. ( Абзац 3 пункта 4 статьи 34626 Налогового кодекса РФ)

Это значит, что компания со смешанными режимами налогообложения имеет полное право применять норму о 5-процентном барьере. А значит, и не вести раздельный учет, если доля расходов на выполнение операций, облагаемых ЕНВД, не превышает 5 процентов. Подтверждают такую позицию и суды – постановления ФАС Западно - Сибирского округа от 3 мая 2007 г. № Ф04 - 2625/2007(33758 - А27 - 29), ФАС Волго - Вятского округа от 23 августа 2007 г. № А82 - 6804/2005 - 99 и др.

Снова наблюдаем противостояние мнений чиновников и компаний. Но по данному вопросу в отличие от ситуации с торговыми организациями чиновники уступать не желают и свое мнение не меняют. Это подтверждают последние разъяснения из письма Минфина России от 14 мая 2008 г. № 03 - 07 - 11/192. Кроме того, мнение чиновников нашло поддержку в ряде судебных решений, например в постановлении ФАС Центрального округа от 29 мая 2006 г. № А23 - 247/06А - 14 - 38.

Поэтому, на мой взгляд, гораздо безопаснее для компании в данном случае придерживаться официального мнения. То есть при совмещении налоговых режимов вести учет «входного» НДС без всяких исключений.

Продает на экспорт

Опасно не вести раздельный учет «входного» НДС, даже если доля экспорта невелика

Не дает покоя бухгалтерам и такая ситуация. Надо ли вести раздельный учет, если компания помимо торговой деятельности на территории РФ часть товаров реализует на экспорт, при этом затраты на реализацию «экспортных» товаров составляют менее 5 процентов от всех расходов организации?

Смотрите, исходя из буквального толкования нормы, изложенной в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, 5-процентное освобождение от распределения «входного» НДС на экспортные операции не распространяется. Поскольку этот порядок установлен в отношении операций, не являющихся объектом по НДС, и в отношении операций, освобожденных от НДС. Экспортные операции НДС облагаются, даже несмотря на то, что ставка налога для экспорта составляет 0 процентов – пункт 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Поэтому, с одной стороны, раздельный учет надо вести без всяких исключений. Именно такого мнения придерживаются налоговые органы.

Но есть и другая точка зрения. Дело в том, что четкого ответа на вопрос о применении 5-процентного освобождения для ситуации с экспортом в Налоговом кодексе РФ нет. Поэтому компания может самостоятельно попытаться решить, применять ей такое освобождение от обязательного ведения раздельного учета или нет. Свое решение организация может закрепить в учетной политике, прописав, что «входной» НДС не распределяется, если расходы на экспортируемые товары не превышают 5 процентов от общих расходов.

Такой подход подтверждают и чиновники Минфина России – письмо от 19 августа 2004 г. № 03 - 04 - 08/51, и судебные решения, например постановление ФАС Северо - Западного округа от 27 марта 2006 г. № А42 - 2392/2005.

Таким образом, мы вновь сталкиваемся со спорной позицией. Несмотря на поддержку финансистов и отдельных судов, я бы не советовала компаниям устанавливать в своей учетной политике условие о применении 5-процентного барьера. Поскольку существует большая вероятность, что данная позиция встретит непонимание у налоговых инспекторов и организации придется защищать свой подход в арбитражном суде. (Если раздельного учета вашей компании не избежать, то в следующем выпуске журнала «Семинар для бухгалтера» читайте рекомендации лектора о том, как грамотно вести этот учет в наиболее неоднозначных ситуациях. – Примеч. ред.)

Вопросы после лекции

У нас сложилась обратная ситуация: мы занимаемся продажей товаров, не облагаемых НДС, и лишь малую долю продукции реализуем с НДС. Работает ли 5-процентное освобождение в обратном порядке? Можно ли не вести раздельный учет «входного» НДС и сразу отнести его на затраты, если расходы по облагаемой деятельности не превышают 5 процентов в общей доле расходов?

Нет, нельзя. В главе 21 Налогового кодекса РФ отсутствует положение, разрешающее компаниям не вести раздельный учет «входного» НДС при незначительной доле расходов по облагаемым операциям в общем объеме затрат. Игнорирование раздельного учета в данной ситуации приведет к негативным последствиям: инс­пекторы снимут НДС, учтенный в общехозяйственных затратах, и тем самым уменьшат общепроизводственные расходы компании. При этом принять к вычету не принятый в расходах НДС не удастся. 

А за какой период надо брать расходы для расчета доли расходов по необлагаемым операциям: за квартал или нарастающим итогом?

В расчете участвуют только квартальные расходы. И вот почему: в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ говорится о расходах в налоговом периоде, при этом налоговый период должен быть определен для целей НДС. В соответствии со статьей 163 Налогового кодекса РФ налоговым периодом для НДС является квартал. НДС в отличие от налога на прибыль не рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Это значит, что расходы для исчисления 5-процентного ограничения должны определяться за каждый квартал отдельно, а не нарастающим итогом с начала года.

У меня вопрос по расчету доли. Как определять совокупные расходы: по данным бухгалтерского или налогового учета?

Сумму совокупных расходов для расчета можно определять как по данным бухгалтерского, так и налогового учета. В Налоговом кодексе РФ однозначного ответа на этот вопрос нет, поэтому каждая компания может разработать свой собственный порядок определения размера совокупных расходов и закрепить его в своей учетной налоговой политике. Как правило, бухгалтеры для определения совокупных расходов используют данные бухучета. Против такого подхода чиновники не возражают – письмо Минфина России от 1 апреля 2009 года № 03-07-07/26.

Я правильно понимаю, что придется установить еще одну пропорцию, чтобы определить, какую часть косвенных – общехозяйственных – расходов надо включить в расходы по производству «необлагаемых» товаров?

Абсолютно верно, и поскольку в законодательстве конкретный порядок этого расчета не установлен, то определение доли общехозяйственных расходов, которая приходится на необлагаемые операции, – это элемент учетной политики. Обратите внимание: совсем не обязательно определять эту долю по выручке, можно использовать и любой другой показатель, например количество работников в облагаемой и необлагаемой деятельности или фонд оплаты труда этих же работников. Таким образом, бухгалтер с помощью своей учетной политики за счет общехозяйственных расходов может варьировать величину общих расходов, приходящуюся на необлагаемую деятельность. А следовательно, он может варьировать и долю этих расходов в совокупных расходах организации. Иными словами, если по расчету компания незначительно превысит 5-процентное освобождение, то она с помощью своей учетной политики за счет иного порядка распределения общехозяйственных расходов может избежать превышения и избавить себя от необходимости вести раздельный учет «входного» НДС.

Скажите, как правильно рассчитать долю расходов по необлагаемым видам деятельности, чтобы применить 5-процентное освобождение? Рассчитывать ее только по прямым расходам или брать в расчет и общехозяйственные расходы?

– Для того чтобы рассчитать долю расходов на производство товаров, реализация которых освобождена от НДС, надо расходы на производство этих товаров за квартал разделить на совокупные расходы компании за тот же квартал и умножить на 100 процентов – абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. При этом в расчете нужно учитывать не только прямые расходы, но и косвенные – письма ФНС России от 13 ноября 2008 г. № ШС-6-3/827@ и Минфина России от 29 декабря 2008 г. № 03-07-11/387.

Я совсем недавно устроилась главбухом и обнаружила, что в компании раздельный учет «входного» НДС по товарам и услугам, используемым как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях, не ведется. Скажите, какие последствия грозят организации?

Если при проверке инспектор обнаружит эту ошибку, то вам откажут в вычете всего «входного» НДС по товарам, работам и услугам, которые приобретались для использования как в облагаемой, так и необлагаемой деятельности, например по общехозяйственным расходам. В результате у вас возникнет недоимка по НДС, на которую начислят пени и штрафы. Кроме того, не принятую к вычету сумму налога ваша компания уже не сможет учесть в расходах для расчета налога на прибыль – абзац 8 пунк­та 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Обратите внимание: отказывать в вычете НДС по товарам и услугам, которые были использованы только в облагаемых операциях, инспекторы не вправе, даже если в компании отсутствовал раздельный учет «входного» НДС – подтверждает такую позицию письмо Минфина России от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка