Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Законные способы выгодно учесть кредиторку и дебиторку по итогам года

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Распределение «входного» НДС: проблемы и их решение

1 июля 2009 139 просмотров

Распределение «входного» НДС в общем порядке

Напомню, что необходимость раздельного учета «входного» НДС связана с тем, что «входной» НДС по товарам, работам или услугам, используемым для выполнения облагаемых операций, принимается к вычету – подпункт 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. А по товарам, предназначенным для операций, освобожденных от налогообложения, «входной» НДС нужно включить в стоимость этих товаров – подпункт 1 пункт 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Помимо этого существуют еще такие товары, работы и услуги, которые организация использует как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях. По ним часть «входного» НДС пойдет к вычету, а другая часть – в первоначальную стоимость товара. Вот тут у бухгалтеров и возникает первая проблема: как определить это соотношение?

Тут возможны два варианта. Первым можно воспользоваться, когда речь идет о товарах, по которым изначально можно определить порядок их использования. Сразу предлагаю перейти к примеру. Предположим, что компания приобрела телевизоры в количестве 1000 штук общей стоимостью 11 800 000 рублей, в том числе НДС – 1 800 000 рублей. Доподлинно известно, что 900 телевизоров предназначены для оптовой торговли, то есть облагаемой деятельности, а 100 телевизоров пойдут как вклад в уставный капитал новой организации, то есть для операции, не являющейся объектом начисления НДС. В такой ситуации «входной» НДС по приобретенным телевизорам будет распределен следующим образом: часть НДС в размере 1 620 000 рублей (1 800 000 руб. : (900 шт. : 1000 шт.)) будет предъявлена к возмещению, а другая часть в размере 180 000 рублей (1 800 000 руб./ (100 шт. : 1000 шт.)) войдет в первоначальную стоимость 100 штук телевизоров. Как видите, все достаточно просто.

Следующий вариант немного сложнее и применяется, когда нельзя точно установить прямое использование каких-либо товаров, работ, услуг. В этом случае применяется расчетный метод. В первую очередь этот метод пригодится при распределении «входного» НДС по общехозяйственным затратам. Согласитесь, невозможно достоверно посчитать, сколько электроэнергии ушло при производстве товаров, реализация которых облагается НДС, и сколько энергии ушло на товары, с реализации которых начислять НДС не придется.

Суть расчетного метода заключается в том, что «входной» НДС распределяется исходя из долей облагаемых и не облагаемых НДС операций в общем объеме операций, осуществленных организацией, – пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Чтобы определить процент операций, не облагаемых НДС, следует стоимость отгруженных за квартал товаров, реализация которых освобождена от НДС, разделить на общую стоимость отгруженных за квартал товаров. Затем рассчитанную долю умножаем на «входной» НДС и получаем ту часть «входного» НДС, которая войдет в стоимость закупленного товара. Оставшаяся часть «входного» НДС – это не что иное, как сумма НДС, которую компания предъявит к вычету. ( Абзацы 4 и 5 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ)

Обратите внимание распределять «входной» НДС нужно именно в том налоговом периоде – квартале, в котором имущество получено, а работы или услуги приняты. На это указали чиновники в письме ФНС России от 24 октября 2007 г. № ШТ-6-03/820.

Рекомендация лектора

Как организовать раздельный учет «входного» НДС

Вести раздельный учет «входного» НДС нужно так, чтобы была возможность достоверно определить факт распределения налога. Конкретной методики в Налоговом кодексе РФ нет, поэтому компания может вести учет в том порядке, который она закрепит в своей учетной политике. К примеру, она может вести раздельный учет на основе данных аналитического учета, то есть специальных ведомостей, расчетных таблиц, справок и т. д.Также компания может открыть дополнительные субсчета к основным счетам бухучета и вести учет по ним. Например, к счетам 10, 41, 23, 25, 26, 44 и др. можно открыть такие субсчета: «Материалы по операциям, облагаемым НДС», «Материалы по операциям, освобожденным от налогообложения», «Затраты по “общим” расходам», «НДС в стоимости товаров». К счету 19 целесообразно открыть субсчета «НДС к вычету» и «НДС к распределению».Кстати, во избежание спора с инспекцией по поводу правильности распределения «входного» НДС в учетной политике для целей налогообложения рекомендую установить критерии, по которым вы будете относить те или иные расходы к облагаемым или необлагаемым операциям. Кроме того, в учетной политике нелишним будет указать примерный перечень товаров, работ, услуг, по которым «входной» НДС ваша организация будет распределять расчетным способом. В такой перечень, вероятнее всего, войдут информационные, консультационные, коммунальные, арендные и иные затраты.

Учитываем стоимость отгруженных товаров для расчета пропорции

Как только организация столкнется с ситуацией, в которой ей придется распределять «входной» НДС расчетным методом, тут же перед компанией встанет другой вопрос. Исходя из какой стоимости товаров нужно рассчитывать пропорцию для распределения «входного» налога – с учетом НДС или без?

Долгое время по этому вопросу между организациями и инспекторами шел спор. Конечно, компаниям было выгоднее учитывать стоимость вместе с НДС, поскольку такой расчет позволял принять к вычету большую часть «входного» НДС и тем самым сэкономить на налогах. Аргументы были следующими: Налоговый кодекс РФ устанавливает расчет доли отгруженных товаров, не облагаемых НДС, в общей доле отгрузки на основе стоимости этих товаров. Однако законодатели не уточнили, о какой стоимости идет речь: с учетом НДС или без. А раз так, то компания имеет право сама решить, какой метод ей выгоднее, и закрепить его в своей учетной политике. Надо отметить, что нередко позиция организаций находила понимание у судей – постановления ФАС Московского округа от 29 июня 2007 г. № КА-А40/5984-07, Западно-Сибирского округа от 7 мая 2007 г. № Ф04-2637/2007(33744-А45-42) и др.

Однако чиновники с такой позицией мириться не хотели. По их мнению, стоимость отгруженных товаров для расчета доли надо учитывать без НДС. Главный аргумент такой: для расчета пропорции показатели должны быть сопоставимы. Стоимость отгруженных товаров, используемых в необлагаемых операциях, всегда будет без НДС. А раз так, то неправомерно стоимость по товарам, используемым в облагаемых операциях, в расчете учитывать с НДС. ( Письма Минфина России от 29 октября 2004 г № 03-04-11/185, МНС России от 13 мая 2004 г № 03-1-08/1191/15)

Позиция чиновников также не осталась без поддержки судей – постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23 июня 2008 г. № Ф08-3566/2008, Восточно-Сибирского округа от 14 марта 2006 г. № А33-28616/05-Ф02-962/06-С1 и др.

Более того, 18 ноября 2008 года в свет вышло постановление Президиума ВАС РФ № 7185/08, в котором арбитры также поддержали мнение инспекторов. Судьи вновь сослались на то, что при определении пропорции необходимо учитывать сопоставимые показатели. Налоговую базу для расчета НДС компания определяет как стоимость товаров, рассчитанную из рыночных цен с учетом акцизов – для подакцизных товаров, но без НДС – статья 154 Налогового кодекса РФ. Сумма НДС потом дополнительно предъявляется к стоимости реализованных товаров. Поскольку НДС начисляется сверх цены, то сопоставимыми являются стоимости товаров без учета налога. Если включать НДС в стоимость товаров при определении пропорции, то это приведет к неверному распределению налоговых обязательств компании.

Таким образом, несмотря на спорность мнений, идти против инспекции в связи с выходом в ноябре 2008 года постановления Президиума ВАС РФ стало очень опасно. Поэтому при расчете пропорции общую стоимость отгруженных товаров в обязательном порядке учитывайте без НДС. Продолжать спор с инспекцией и далее смысла нет, поскольку все судебные решения, которые вышли уже после постановления Президиума ВАС РФ, приняты не в пользу организаций – определение ВАС РФ от 21 января 2009 г. № ВАС-7652/08, постановление ФАС Уральского округа от 29 декабря 2008 г. № Ф09-9883/08-С2.

Распределение «входного» НДС по товарам, дальнейшее использование которых известно не сразу

Идем дальше. Нередко бухгалтеры сталкиваются вот с каким вопросом: как распределить «входной» налог, если дальнейшее использование приобретенного товара еще не известно? И этот товар впоследствии может быть использован как для облагаемой, так и необлагаемой деятельности.

Как я уже упоминала, распределять «входной» налог нужно в том периоде, в котором товар получен, но велика вероятность, что до окончания квартала так и не будет известно его дальнейшее назначение. Это значит, что распределять налог по окончании квартала придется в любом случае. Теперь решим вопрос: как именно это сделать?

К сожалению, Налоговый кодекс РФ ответа на этот вопрос не дает, да и каких-либо официальных разъяснений от чиновников по этому поводу не поступало. На практике при проведении налоговых проверок инспекторы придерживаются следующей точки зрения. Если точно не известно, для каких операций будут использованы товары, но известно, что они могут быть использованы как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, тогда «входной» НДС по этим товарам надо распределить обычным расчетным методом – пропорционально отгрузкам по облагаемой и необлагаемой деятельности. В результате сумма налога, относящаяся к облагаемым НДС операциям, будет предъявлена к вычету, а оставшаяся часть «входного» налога — включена в стоимость товаров.

Вместе с тем есть и другое мнение. Если по окончании квартала неизвестно, в какой именно деятельности будет использован товар, то «входной» НДС по нему можно полностью принять к вычету. Такая позиция вполне обоснованна.

Смотрите, к моменту применения налогового вычета совсем не обязательно, чтобы товары уже были использованы в операциях, облагаемых НДС. Достаточно, чтобы у организации было намерение использовать эти товары в такой деятельности. Это четко следует из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемой нами ситуации организация допускает, что товар может быть в равной степени использован как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности. А раз намерение использовать товар в облагаемой деятельности присутствует, то при оприходовании товаров весь «входной» НДС по ним можно поставить к вычету. А в дальнейшем если компания часть товаров использует в необлагаемых операциях, то «входной» НДС по этой части организация восстановит на основании пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Такую точку зрения поддерживают и суды. Арбитры признают правомерным предъявление к вычету сразу всей суммы «входного» НДС с последующим восстановлением в случае необходимости – постановления ФАС Поволжского округа от 7 февраля 2007 г. № А65-3961/06, Западно-Сибирского округа от 11 октября 2005 г. № Ф04-7086/2005(15629-А46-7) и др.

Вместе с тем не могу не сказать, что есть примеры решений судей, в которых сделан вывод, что одновременное предъявление налога к вычету с последующим его восстановлением неправомерно и приводит к необоснованному пользованию бюджетными средствами до момента восстановления налога по освобожденным операциям. ( Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 октября 2006 г № Ф08-4050/2006-1724А и др)

Как видите, ситуация спорная, и как поступить, каждая организация решает самостоятельно. Учтите, что если организация выберет второй способ и предъявит весь «входной» НДС к вычету, то возможен конфликт с инспекцией, разрешить который удастся только с помощью суда. При этом точно не известно, чью сторону поддержат арбитры. Но в любом случае, какой бы вариант ни выбрала компания, настоятельно рекомендую данный элемент раздельного учета закрепить в своей учетной политике, чтобы снизить вероятность возникновения разночтений.

Рекомендация лектора

Закупки есть, а реализации нет

Допустим, что компания ведет как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность. Возможна ситуация, когда в отдельном квартале у этой компании будут обычные расходы – коммунальные, арендные, на закупку материалов и т. д., но вместе с тем отгрузок в этом квартале не будет. Сразу возникает вопрос: надо ли распределять «входной» НДС в такой ситуации, и если да, то в каком порядке это сделать, ведь стоимость отгруженных товаров за квартал будет равна нулю?Налоговый кодекс РФ не дает ответа на эти вопросы. Поэтому организации, которые обязаны вести раздельный учет, должны предусмотреть такую ситуацию в своей учетной политике и определить свой собственный метод распределения «входного» НДС именно для такого случая.Я бы рекомендовала все-таки распределять «входной» НДС, поскольку в пункте 4 статьи 149 Налогового кодекса РФ не уточняется, когда именно организация обязана вести раздельный учет: только в том квартале, когда есть смешанные операции, или в любом квартале, если в целом компания занимается (планирует заниматься) как облагаемой, так и необлагаемой деятельностью. Для расчета пропорции необлагаемых операций для распределения «входного» НДС используйте стоимость отгруженных товаров за последующий квартал, в котором возникнут как облагаемые, так и необлагаемые отгрузки. Конечно же, компания может использовать и любой другой метод расчета, главное, чтобы он был экономически обоснован и прописан в учетной политике.

Распределение НДС по кварталам, связанное с ежемесячным расчетом налога на прибыль

Следующая проблема не понаслышке знакома тем организациям, которые отчитываются по налогу на прибыль ежемесячно. Проблема возникает в связи с тем, что «входной» НДС распределяется не по итогам месяца, а по итогам квартала, поскольку пропорция облагаемых и необлагаемых операций рассчитывается по итогам квартала – статья 163, пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Получается, что по итогам квартала первоначальная стоимость товаров может быть увеличена за счет «входного» НДС по товарам, использованным в необлагаемой деятельности. Но если товар уже был отпущен в производство до окончания квартала – в первом или втором месяце квартала, то стоимость этих товаров уже была учтена в расходах и получается, что она была учтена не в полном размере. Как же быть в таком случае: распределять «входной» НДС особым методом или постоянно уточнять расчеты по налогу на прибыль за первые два месяца квартала?

Действительно, механизм распределения «входного» НДС не увязан с правилами расчета налога на прибыль для тех организаций, которые отчитываются по прибыли ежемесячно. Я вижу решение этой проблемы в следующем: стоимость товаров, работ и услуг, которые организация планирует использовать как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, отражайте в учете без НДС. А в последнем месяце квартала, когда станет известна пропорция, скорректируйте данные: увеличьте стоимость товаров на часть «входного» НДС, рассчитанного по пропорции. Возникает вопрос, насколько правомерен такой подход и существует ли необходимость подавать уточненные декларации по налогу на прибыль за первые два месяца квартала?

Смотрите, ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не запрещает корректировать величину расходов, то есть первоначальную стоимость имущества, в случае обнаружения ошибки. Давайте считать, что необходимость увеличения первоначальной стоимости за счет части «входного» НДС по товарам, использованным в необлагаемой деятельности, возникла не в результате несовершенства законодательства, а в результате ошибки. В бухучете ошибки исправляются в том месяце, в котором они были выявлены; это значит, что если мы выявим свою ошибку в третьем месяце квартала, то тогда же ее исправим, пересчитывать два предыдущих месяца квартала не придется. ( Пункт 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г № 67н)

Что происходит в налоговом учете? Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, изменить величину расходов нужно в том налоговом или отчетном периоде, в котором допущена ошибка. Вместе с тем обязанность подавать уточненную декларацию возникает только в том случае, если ошибка привела к занижению налоговой базы*. ( Пункт 1 статьи 81, статья 75 Налогового кодекса РФ)

Получается, что в нашем случае подавать уточненные декларации компании не придется. А все потому, что налоговым периодом по налогу на прибыль является год, а корректировка налоговой базы в отчетных периодах внутри налогового периода не приводит к занижению налога, который определяется именно по итогам налогового периода, – статья 52 Налогового кодекса РФ. Таким образом, отражать все расходные доначисления компания будет в декларациях за третий месяц каждого квартала, «уточненок» за первые два месяца квартала не понадобится.

Обратите внимание: если речь идет не просто о материально-производственных запасах, а об основном средстве, которое было приобретено для использования как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, то в этом случае скорректировать придется не только первоначальную стоимость, но и амортизационные отчисления, которые компания успеет начислить за первый и второй месяцы кварталов.

Рекомендация лектора

Осторожно: опасный способ учета

Некоторые организации, чтобы избежать корректировок в первом и втором месяцах кварталов и не дожидаться окончания квартала, для распределения «входного» НДС предпочитают такой вариант учета. Для распределения «входного» налога они рассчитывают пропорцию необлагаемых и облагаемых операций по данным не за текущий квартал, а за истекший. Эти организации ссылаются на то, что в Налоговом кодексе РФ точно не сказано, за какой именно квартал нужно брать стоимость отгруженных товаров, чтобы рассчитать пропорцию. Это значит, что компания может самостоятельно уточнить этот порядок в своей учетной политике, в том числе определять стоимость для расчета пропорции по данным предыдущего квартала.Но я бы не советовала компаниям использовать этот подход. Он явно противоречит позиции чиновников. Из писем Минфина России от 20 июня 2008 г. № 03-07-11/232 и ФНС России от 24 июня 2008 г. № ШС-6-3/450 четко следует, что в расчете пропорции участвуют данные за текущий, а не за предыдущий квартал. Поэтому если доля операций, не облагаемых НДС, в текущем квартале окажется выше, чем в предыдущем, то при проверке инспекция выявит у компании недоимку по НДС, начислит пени и штрафы. Судебной практики по вопросу нет, и вступать в открытое противостояние с чиновниками я бы не советовала.

Вопросы после лекции

Мы предоставляем процентные и беспроцентные займы своим контрагентам. Доля расходов по этим операциям превышает пять процентов от общих расходов компании. Поскольку выдача займов – это операция, освобожденная от НДС, мы обязаны вести раздельный учет, в том числе и «входного» НДС. Как определить стоимость выдачи займов для расчета пропорции, чтобы распределить «входной» налог?

Стоимость услуг по предоставлению займов равна процентам, под которые эти займы выданы. Включать в стоимость сумму самого займа не нужно, поскольку операция по его выдаче носит возвратный характер и реализацией не признается – подпункт 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ. Поэтому пропорцию для распределения «входного» налога рассчитывайте исходя из процентов, полученных по займам за текущий квартал. Подтверждает такой подход письмо Минфина России от 11 сентября 2008 г. № 03-07-11/302. Кстати если вы представляете и беспроцентные займы, то вести раздельный учет по ним не надо. Поскольку проценты по займам равны нулю, то и стоимость таких услуг будет равна нулю. А раз так, то доля этих операций, на основе которой распределяется «входной» НДС также равна нулю.

Инспекция провела проверку и грозится снять «входной» НДС по всем общехозяйственным операциям. Проблема в том, что в нашей учетной политике не прописан конкретный метод, согласно которому мы ведем раздельный учет. Мы ссылаемся на те указания, которые даны в Налоговом кодексе РФ, но налоговики говорят, что там прописан только общий порядок, а конкретный способ каждая организация определяет сама и записывает в своей учетной политике. Якобы без такой записи налоговики не могут достоверно определить, правильно ли мы распределили «входной» НДС по общехозяйственным операциям или нет, и потому не подтверждают вычет
налога. Правы ли инспекторы?

Нет, не правы, и это неоднократно подтверждено арбитражной практикой – постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 июня 2007 г. № А56-51992/2005, от 20 марта 2006 г. № А26-1142/2005-216 и др. В них арбитры сделали вывод, что поскольку форма ведения раздельного учета «входного» НДС Налоговым кодексом РФ не определена, то ее отсутствие само по себе нарушением не является, а значит, не может служить основанием для отказа в вычете налога. Вместе с тем, чтобы не доводить дело до таких споров, я настоятельно рекомендую организациям закреплять метод ведения раздельного учета в своей учетной политике. Это обязательное требование чиновников, на которое они не раз указывали в своих разъяснениях, например в письме УФНС России по г. Москве от 27 марта 2007 г. № 19-11/028237.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Новости по теме

Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

Бюджетник 8 декабря 2016 15:00 КБК для учреждений на 2017 год
Кдело 8 декабря 2016 15:00 Приказ об увольнении

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка