Журнал, справочная система и сервисы
№7
Апрель

В свежем «Главбухе»

На счете 70 или 73 вы отражаете матпомощь и компенсации?

Подписка
3 месяца подписки в подарок!
№7

Спорить ли с инспекцией из-за ЕСН

1 августа 2009 31 просмотр

ЗАРПЛАТА

 Если зарплата ниже МРОТ, то применять расчетный метод для доначисления ЕСН нельзя.

Если в компании существует практика выплачивать своим работникам зарплату в размере ниже установленного МРОТ, то бухгалтеру такой организации надо быть готовым к претензиям со стороны инспекции.

Дело в том, что, согласно статье 133 Трудового кодекса РФ, месячная зарплата полностью отработавшего свою норму сотрудника не может быть ниже минимального размера оплаты труда. Опираясь на это требование законодательства, инспекторы «доводят» зарплату сотрудников до МРОТ, определяют новую налоговую базу и рассчитывают с нее налоги, в частности ЕСН. Далее в адрес компании поступает требование об уплате недоимки по ЕСН, возникшей из-за заниженной базы, и уплате штрафа. При этом правомерность своих действий инспекторы подкрепляют ссылкой на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ. В нем говорится, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным путем в случаях, когда организация ведет учет с нарушениями законодательства.

Позиция чиновников понятна, теперь посмотрим, насколько она правомерна.

Смотрите, пункт 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ действительно позволяет налоговикам определять налоговую базу расчетным путем и на ее основе доначислять компании налоги. Однако инспекторы слишком расширенно толкуют данную норму. Ее можно применять лишь в том случае, когда нарушен порядок ведения учета или учет не ведется вовсе. В случае с выплатой заработка ниже МРОТ компания нарушает трудовое законодательство, но никак не порядок ведения учета в организации. Таким образом, применять расчетный метод и доначислять ЕСН инспекторы в рассматриваемой нами ситуации не вправе.

Данная позиция не раз находила поддержку в арбитраже – постановления ФАС Поволжского округа от 30 марта 2009 г. № А12-12521/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 30 апреля 2008 г. № А38-1871/2007-12-108, ФАС Московского округа от 31 марта 2008 г. № КА-А41/2196-08 и др.

Существует еще один аргумент в пользу выгодного для компаний подхода. Дело в том, что ЕСН облагаются только фактически начисленные работникам выплаты. Такой вывод можно сделать из пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса РФ, согласно которому при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, начисленные компанией, независимо от формы их выплаты. Таким образом, начислять ЕСН на разницу, выявленную инспекторами, между МРОТ и фактически начисленным сотруднику заработком нельзя. Арбитры при оглашении своих решений также обращают внимание на данный факт. ( Постановление ФАС Московского округа от 17 января 2007 г № КА-А40/13656-06, определение ВАС РФ от 19 мая 2008 г № 6378/08 и др)

Как видите, ситуация складывается неоднозначно. Несмотря на то что существует достаточно аргументов в пользу компаний, налоговики не желают мириться с таким подходом и то и дело доначисляют компаниям ЕСН. В результате организации вынуждены либо «закрыть глаза» и уплатить неправомерные доначисления, либо идти за поддержкой в суд, чтобы отстоять свои права. Чаще всего компании выбирают второй вариант – это подтверждает богатая арбитражная практика, сложившаяся по данному вопросу. Напомню, что вся она безоговорочно на стороне компаний. Таким образом, в пользу какого варианта в итоге делать выбор, каждая конкретная организация будет решать самостоятельно.

Кстати, совсем недавно у компаний появилась надежда на то, что впредь все претензии инспекторов по данному вопросу сойдут на нет. Такую надежду вселяет не так давно опубликованное письмо ФНС России от 19 марта 2009 г. № 3-6-04/66. В нем чиновники наконец-то официально согласились, что начисление и выплата зарплаты в размере менее установленного МРОТ не является налоговым правонарушением, поэтому привлекать компанию к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ и выставлять ей штрафы неправомерно. Остается надеяться, что инспекторы на местах учтут эту официальную позицию и споры по данному вопросу наконец прекратятся.

Добавлю, что в этом письме чиновники не преминули напомнить компаниям, что невыполнение требования о соответствии доходов сотрудников МРОТ является нарушением трудового законодательства. Поэтому налоговики, обнаружив это, имеют полное право сообщить данную информацию в территориальные органы Роструда. Таким образом, чиновники намекнули, что раз у самой инспекции нет права привлечь компанию к ответственности, то это сделают сотрудники из другого ведомства.

Комментарий редакции

В МРОТ входят все надбавки и компенсации.

Напомним, что величина федерального МРОТ с 1 января 2009 года составляет 4330 рублей в месяц – статья 1 Федерального закона от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ в редакции Федерального закона от 24 июня 2008 г. № 91-ФЗ. Таким образом, чтобы избежать каких-либо претензий как со стороны налоговиков, так и со стороны представителей Роструда, зарплата сотрудников компании за полностью отработанный месяц не должна быть меньше этой суммы. Обратите внимание: под зарплатой в данном случае следует понимать не только оклад или тариф, но и все компенсационные и стимулирующие выплаты к ним. Иными словами, в расчете заработка для сравнения его с МРОТ будут участвовать всевозможные доплаты, надбавки, а также премии и иные поощрительные выплаты. Такой вывод позволяет сделать часть 1 статьи 129 Трудового кодекса РФ.

ДОПЛАТА

Чиновники требуют начислять ЕСН на все надбавки за сверхурочную работу.

Идем дальше и теперь поговорим о доплатах, начисление ЕСН по которым то и дело вызывает разногласия с инспекторами. Одной из самых спорных доплат в этом отношении, на мой взгляд, является надбавка сотрудникам за сверхурочную работу.

Начислять ЕСН на такие доплаты необходимо. Это следует из пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, согласно которому начислять ЕСН необходимо на все выплаты в пользу физических лиц, вытекающие из трудовых отношений с этими лицами. Обязанность выплачивать сверхурочные четко установлена в статье 152 Трудового кодекса РФ и действует в отношении всех работников, с которыми заключены трудовые договоры.

Вспомним также, что на выплаты, которые организация не может включить в свои расходы для целей расчета налога на прибыль, ЕСН начислять не следует – пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ. Но к доплате за сверхурочные работы в целом это не имеет отношения, ведь в пункте 3 статьи 255 Налогового кодекса РФ четко сказано, что надбавки за сверхурочную работу входят в расходы на оплату труда. Таким образом, в общем порядке начислять ЕСН на сверхурочные выплаты надо и вопросов с этим не возникает. Проблемы возникают тогда, когда работник привлекается к сверхурочной работе сверх положенного времени или сумма доплаты превышает установленный лимит.

В статье 99 Трудового кодекса РФ сказано, что нельзя привлекать сотрудника к сверхурочным работам более 120 часов в год. Как же быть с выплатой, если компания нарушит это ограничение и привлечет работника на большее количество часов сверхурочных работ?

Компании исходят из следующего: в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления и надбавки сотрудникам, но при этом они должны быть предусмотрены трудовыми, коллективными договорами либо нормами законодательства. В трудовом законодательстве есть ограничение по привлечению сотрудников к сверхурочным работам, значит, выплаты за время работ сверх этого ограничения не соответствуют законодательству и их нельзя учитывать в расходах при расчете налога на прибыль.

Вновь обращаемся к пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ и делаем вывод: раз оплату сверхурочной работы продолжительностью более 120 часов в год нельзя учитывать при расчете налога на прибыль, то ЕСН на сверхдоплату начислять не нужно.

Иногда суды поддерживают компании и занимают аналогичную позицию: оплата сверхурочной работы свыше 120 часов в год ЕСН не облагается. ( Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 августа 2006 г № Ф04-5008/2006(25216-А75-40))

Вместе с тем существует и противоположное мнение, высказываемое чиновниками: начислять ЕСН на оплату сверхурочной работы свыше 120 часов в год надо. Аргументы следующие. Привлечение работников к сверхурочной работе даже с превышением ограничения в 120 часов в год тем не менее направлено на получение дохода компанией. Поэтому расходы на оплату сверхурочных часов вполне обоснованны, а значит, их можно учесть при расчете налога на прибыль. Раз выплата будет учтена в расходах, то автоматически возможность не начислять на такую выплату ЕСН отпадает. Таким образом, спорную выплату следует включить в расходы и начислить на нее ЕСН. Именно такие разъяснения дают налоговики в письмах ФНС России от 23 сентября 2005 г. № 02-1-08/195 @ , УМНС России по Московской области от 20 апреля 2004 г. № 05-15/69.

Поддерживают такое мнение и отдельные арбитры – постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 2 июля 2008 г. № Ф04-3947/2008(7394-А75-14), от 7 апреля 2008 г. № Ф04-1209/2008(1113-А75-25).

Интересно, что мнение финансовых специалистов по данному вопросу неоднозначное. В ряде разъяснений чиновники поддерживают налоговиков: позволяют включать сверхурочную доплату в расходы и требуют начислить с нее ЕСН – письмо Минфина России от 22 мая 2007 г. № 03-03-06/1/278. В то же время имеются рекомендации противоположного характера, из которых следует, что оплата сверхурочных, превышающих 120 часов в год, не участвует в формировании прибыли, и на этом основании начислять ЕСН на такие выплаты не требуется – письмо Минфина России от 9 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/102.

Как видите, мы вновь столкнулись с неоднозначной ситуацией, но в данном случае я считаю, что организациям будет гораздо выгоднее последовать позиции налоговиков. То есть учесть выплату в расходах и начислить на нее ЕСН. Несмотря на то что налоговая ставка по ЕСН выше, чем ставка налога на прибыль, это будет более выгодный с экономической точки зрения вариант, нежели тот, при котором компания исключит спорные выплаты из базы по налогу на прибыль, но при этом сэкономит на ЕСН. Кроме того, велика вероятность, что второй вариант еще придется отстаивать в суде.

Продолжим. В статье 152 Трудового кодекса РФ установлен размер оплаты сверхурочных работ. В полуторном размере оплачиваются первые два часа переработки и в двойном размере последующие часы. Что же делать в случае, когда компания выплачивает сверхурочные в больших размерах, чем те, что прописаны в трудовом законодательстве, например в двойном размере начиная с первого часа переработки?

Несколько лет назад специалисты Минфина России категорично заявили, что затраты на оплату сверхурочной работы в размерах, превышающих установленные Трудовым кодексом РФ, нельзя учитывать в расходах при расчете налога на прибыль, значит, и начислять ЕСН на них не нужно – письмо Минфина России от 20 мая 2005 г. № 03-03-01-02/2/90.

Однако налоговики требуют начислять ЕСН на полную сумму сверхурочной выплаты, даже на сумму превышения. При этом инспекторы считают, что если повышенный размер выплат будет предусмотрен в трудовых и коллективных договорах с сотрудниками, то компания сможет на полном основании учесть все повышенные выплаты в расходах, ведь в статье 152 Трудового кодекса РФ установлены лишь минимальные размеры таких выплат. Это значит, что компании в договорах с работниками имеют полное право установить и повышенную оплату за сверхурочную работу. В таком случае затраты на сверхлимитные выплаты будут обоснованны, их можно будет учесть в расходах и тогда на них придется начислить ЕСН в общем порядке – письмо ФНС России от 28 апреля 2005 г. № 02-3-08/93.

Сразу скажу, что точка зрения налоговиков представляется мне более обоснованной. Поэтому если компания выплачивает своим сотрудникам сверхурочные не в минимальном размере, который установлен в Трудовом кодексе РФ, а в повышенном, то начислить ЕСН надо будет с полной суммы выплаты. Главное проверьте, чтобы условие о повышенной доплате за сверхурочную работу было прописано в трудовых или коллективных договорах с сотрудниками.

ПРЕМИЯ

Даже если премия выплачена из чистой прибыли, есть вероятность, что налоговики попытаются сделать на нее доначисление ЕСН.

Теперь давайте разберемся с премиями. Больше всего вопросов и споров возникает по тем премиям, которые выплачены за счет чистой прибыли компании. Мы с вами в ходе семинара уже не раз обращались к пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, в котором говорится о том, что если выплаты и вознаграждения не уменьшают налоговую базу для расчета налога на прибыль, то на такие выплаты начислять ЕСН не нужно. На этом основании многие бухгалтеры без всякого сомнения делают следующий вывод: если премия выплачена за счет чистой прибыли, то начислять ЕСН на нее не придется. Однако, как показывает практика, проверяющие это правило распространяют далеко не на все премии.

Если компания выплачивает премии за производственные результаты, профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели, то налоговики в обязательном порядке будут рассматривать такие выплаты как начисления стимулирующего характера, которые, согласно пункту 2 статьи 255 Налогового кодекса РФ, относятся к расходам на оплату труда. Раз согласно кодексу подобные выплаты относятся к расходам, то ЕСН на них компания обязана начислить в любом случае, даже в том, когда организация произвела эти выплаты из своей чистой прибыли. По мнению налоговиков, реальный источник выплаты в такой ситуации не имеет никакого значения – письмо УФНС России по г. Москве от 26 октября 2006 г. № 21-15/629.

Следует отметить, что аналогичная позиция нашла отражение и в судебных решениях. Арбитры подтверждают, что организации не имеют права исключать из налоговой базы по ЕСН суммы, которые законом отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль. При этом то обстоятельство, что компания не включила данные выплаты в расходы, значения не имеет. Именно к такому выводу пришли арбитры в постановлениях ФАС Уральского округа от 26 августа 2008 г. № Ф09-5249/08-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2008 г. № Ф04-2273/2008(15514-А03-25), ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2006 г. № А56-31936/2005 и др.

Более того, на это указал и Президиум Высшего арбитражного суда РФ в своем информационном письме от 14 марта 2006 г. № 106. По мнению арбитров, организации не имеют права пользоваться пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ произвольно, то есть выбирать, что им платить – ЕСН или налог на прибыль.

Однако организации продолжают стоять на своем. Суммы, начисленные из чистой прибыли, в расходах компании не учитываются – это четко следует из пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Значит, в отношении таких выплат действует пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ и начислять ЕСН на них не нужно.

Отмечу, что такая позиция нашла не менее весомую поддержку в арбитраже – постановления ФАС Московского округа от 7 апреля 2009 г. № КА-А40/2620-09, ФАС Поволжского округа от 26 февраля 2009 г. № А65-17282/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 6 октября 2008 г. № А39-1687/2007 и множество других с аналогичными выводами.

Как видите, ситуация достаточно спорная, начислять ЕСН или нет на премии производственного и стимулирующего характера, выплаченные из чистой прибыли, каждая компания вынуждена решать для себя самостоятельно. Стопроцентной гарантии, что суд примет решение в пользу компании нет, несмотря на большое количество положительных для организаций решений.

У меня на этот случай такой совет: компаниям надо более аккуратно относиться к формулировкам выплачиваемых премий. Чтобы избежать спора, формулируйте причину выплаты премии таким образом, чтобы у проверяющих не было оснований подвести ее под пункт 2 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Так, например, если премия будет выплачена из прибыли к какой-нибудь праздничной дате – юбилею компании, то она претензий у налоговиков не вызовет и никто не будет требовать доначислить на нее ЕСН.

В своих разъяснениях чиновники не раз подтверждали, что премии к юбилейным и праздничным датам не являются выплатами стимулирующего характера, учитывать их в расходах нельзя, но и начислять ЕСН на них не требуется (письма Минфина России от 16 ноября 2007 г № 03-04-06-02/208, от 17 октября 2006 г № 03-05-02-04/157 и др).

Вопросы после лекции

Наш учредитель – юридическая компания, которой принадлежит 100 процентов нашего уставного капитала. Недавно эта компания перечислила нам целевые поступления на выплату премии нашим сотрудникам за производственные результаты. Надо ли будет начислять ЕСН на данную выплату?

Нет, не надо. Смотрите, согласно пункту 22 статьи 270 Налогового кодекса РФ, затраты в виде премий работникам за счет средств специального назначения или целевых поступ-лений не учитываются в расходах компании при расчете налога на прибыль. С учетом пункта 3 статьи 236 того же кодекса получается, что на такие премии начислять ЕСН компаниям не придется. Чиновники данный подход не оспаривают – письма Минфина России от 30 марта 2007 г. № 03-04-06-02/50, УФНС России по г. Москве от 23 марта 2006 г. № 21-08/22586 и др. А если претензии у налоговиков на местах все-таки и возникают, то все они решаются исключительно в пользу организаций. Это подтверждает богатая арбитражная практика, сложившаяся по данному вопросу. В качестве примера приведу постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2009 г. № А13-1122/2008, ФАС Поволж-ского округа от 14 авгус-та 2008 г. № А65-991/2008, ФАС Центрального округа от 11 июня 2008 г. № А68-8499/07-359/11 и др. 

Вы говорили про надбавку за сверхурочную работу, но в отношении доплаты за работу в выходные складывается аналогичная ситуация. В статье 153 Трудового кодекса РФ установлен минимальный размер платы за такую работу – не менее чем в двойном размере. А в нашем коллективном договоре с работниками прописано, что «выходная» и «праздничная» работа оплачивается в тройном, то есть повышенном размере. Как быть с начислением ЕСН с таких выплат?

Вы абсолютно правы, ситуации действительно идентичны, поэтому однозначного ответа в отношении выплат за работу в праздники у чиновников нет, как и в случае с повышенной оплатой сверхурочной работы. Так, например, финансисты в письме Минфина России от 20 мая 2005 г. № 03-03-01-02/2/90 дают разъяснения о том, что повышенные выплаты нельзя включать в базу при расчете налога на прибыль и на этом основании освобождают компании от начисления на них ЕСН. А вот налоговики придерживаются противоположного подхода. Если условие о повышенной выплате предусмотрено в коллективных или трудовых договорах с работниками, то такие выплаты будут участвовать в расходах компании и начислить ЕСН на них придется в общем порядке – письмо УФНС России по г. Москве от 14 марта 2008 г. № 21-18/252. Со своей стороны я бы порекомендовала компаниям воспользоваться позицией инспекции как более выгодной и безопасной: начисляйте ЕСН со всей суммы доплаты и учитывайте ее в расходах.

У нас уволился сотрудник и уже после его увольнения по результатам работы за те периоды, в которых он еще трудился, ему была начислена премия. Скажите, придется ли нам начислять на нее ЕСН?

Да придется, и вот почему. Часто бухгалтеров, которые сталкиваются с подобным вопросом, смущает пункт 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ. Из него следует, что ЕСН облагаются только такие выплаты, которые начислены по трудовому договору. Исходя из этого, бухгалтеры делают следующий вывод: раз трудовой договор уже не действует, то есть его как бы нет, то и начислять ЕСН на выплату не придется. Сразу скажу, что такой вывод в корне неверен. Ведь в указанной норме не уточняется, что выплата должна быть начислена по действующему трудовому договору. И если премия выплачена за тот период времени, в котором работник еще состоял в трудовых отношениях с организацией и эта премия была предусмотрена в трудовом договоре с работником, то начислить ЕСН на нее надо. Аналогичные разъяснения по данному вопросу дают и чиновники в письме УФНС России по г. Москве от 14 мая 2005 г. № 21-11/34174.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере, зачисляемые в ПФР на выплату страховой пенсии (исчисленные с дохода свыше 300 000 руб. за периоды, истекшие до 1 января 2017 года) - 182 1 02 02140 06 1200 160.

За период с 2017 — КБК единый и для фиксированного в части ПФР, и для превышения 1% — 182 1 02 02140 06 1110 160.

Какие займы выдает ваша компания?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка