Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Уплата НДС посредником

1 сентября 2009 26 просмотров

СТАВКА

Пониженные ставки, которые применяет собственник товара, на услуги посредника не распространяются.

Уплата НДС посредником вызывает некоторые вопросы, касательно ставок. Вознаграждение посредника облагается по ставке 18 процентов независимо от того, какие именно товары, работы или услуги он перепродает – облагаемые или не облагаемые НДС. То есть даже в случае, когда посредник реализует товары, предположим по ставке 10 процентов, то с суммы своего вознаграждения он все равно исчислит и уплатит в бюджет НДС по ставке 18 процентов. Дело в том, что право на применение пониженных ставок или льготных режимов появляется не у посредника, а у компании, которая является собственником товара, или у того предприятия, от чьего имени посредник оказывает услуги и выполняет работы. Такие разъяснения дали чиновники еще в письме Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-07/04.

Из этого правила есть исключения. Все они указаны в пункте 2 статьи 156 Налогового кодекса РФ. Так, например, не придется начислять налог, если посредник занимается реализацией медицинских товаров из специального перечня, утвержденного Правительством РФ. Если посредник оказывает ритуальные и другие аналогичные услуги, то начислять НДС также не нужно. Данное правило действует и в отношении продажи посредником изделий народных художественных промыслов.

Несмотря на достаточную ясность в этом вопросе, существует большая неопределенность в отношении одной из посреднических услуг. Речь идет об оказании услуг брокера, когда компания представляет интересы своего клиента-экспортера на таможне. Большинство брокерских компаний рассуждают следующим образом. Ставка НДС при реализации товаров на экспорт составляет 0 процентов – это четко следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Кроме того, нулевой ставкой облагаются и иные услуги, непосредственно связанные с реализацией экспортных товаров, – подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Таможенное оформление, которым занимается брокерская контора, является обязательным и необходимым условием легальности экспорта. На этом основании компании делают вывод, что в отношении брокерских услуг, оказываемых экспортирующим организациям, действует ставка НДС 0 процентов.

Данный подход нашел поддержку и у судей. Так, например, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. № 12010/07 и ФАС Московского округа от 23 декабря 2008 г. № КА-А40/11620-08-П-3 арбитры подтвердили, что услуги таможенных брокеров непосредственно связаны с реализацией экспортируемых товаров и на этом основании такие услуги подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов.

Вместе с тем существует и другое мнение по данному вопросу: услуги брокеров не подпадают под нулевую ставку НДС. Так считают чиновники. Аргументы у них следующие. Во-первых, в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ уточнено, на какие именно сопутствующие экспорту услуги и работы распространяется нулевая ставка НДС. Речь в нем идет об услугах по организации погрузки, перевозки и сопровождению экспортируемого товара. Услуги брокера под данный пункт никак не подпадают. Во-вторых, все посреднические услуги облагаются по ставке 18 процентов. Исключения перечислены в пункте 2 статьи 156 Налогового кодекса РФ. Брокерские услуги в перечне исключений не значатся. Таким образом, реализация услуг по таможенному оформлению и иных брокерских операций подлежит обложению НДС в общем порядке по ставке 18 процентов. Такую позицию чиновники выразили в письмах ФНС России от 22 января 2009 г. № ММ-22-3/53@ и Минфина России от 12 декабря 2008 г. № 03-07-15/184.

Вопрос применения той или иной ставки НДС по отношению к услугам брокера очень спорный. Налоговики настаивают, чтобы брокеры, как и прочие посредники, начисляли на свои услуги НДС по ставке 18 процентов. Брокерские компании в свою очередь стремятся уйти от налогообложения и применяют нулевую ставку НДС. Какой вариант ставки выбрать, каждая компания решает самостоятельно, но при этом следует помнить, что выбор в пользу нулевой ставки наверняка приведет к спору с проверяющими.

СЧЕТ-ФАКТУРА

Отражать счета-фактуры на перепродаваемые товары в книгах покупок и продаж посреднику не придется.

До недавнего времени у посредников не было четкого правила выставления и регистрации счетов-фактур. В Правилах, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, об этом не говорилось. Компании были вынуждены пользоваться письменными разъяснениями контролирующих ведомств, например письмом МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404.

С 9 июня 2009 года этот пробел устранен законодателями. Поправки в Правила были внесены постановлением Правительства РФ от 26 мая 2009 г. № 451. Теперь организации-посредники получили четкий порядок составления обычных и авансовых счетов-фактур и порядок их регистрации в книгах покупок и продаж. Конкретный порядок зависит от того, от чьего имени будет действовать посредник, и от вида операции, то есть что именно будет происходить: покупка или продажа через посредника.

Сначала рассмотрим вариант, когда посредник действует от своего имени. Допустим, что посредник продает товары основного поставщика. В этом случае посредник получает от покупателя аванс на товары и перечисляет его основному продавцу. В течение пяти дней с даты получения аванса посредник обязан выписать авансовый счет-фактуру в двух экземплярах: один – для себя, второй – для покупателя. Отражать такой счет-фактуру в книге продаж посреднику не надо – пункт 24 Правил. А вот зарегистрировать его в журнале выданных счетов-фактур придется. Кроме того, копию выписанного счета-фактуры на аванс посредник должен передать основному продавцу. На основании этой копии продавец выставит авансовый счет-фактуру на ту же сумму в адрес посредника. Этот документ от продавца посредник должен будет зарегистрировать в журнале полученных счетов-фактур, отражать его в книге покупок не нужно (пункт 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г № 914).

Обратите внимание: когда продавец выписывает счет-фактуру в адрес посредника, то он оформляет документ той же датой, которой посредник выставил счет-фактуру в адрес покупателя, – приложение № 1 к Правилам, письмо Минфина России от 28 мая 2009 г. № 03-07-09/26.

Аналогичный порядок выставления и регистрации счетов-фактур будет действовать и при фактической отгрузке товара – пункты 16, 17, 18 Правил. Таким образом, ни авансовые, ни отгрузочные счета-фактуры на товар, реализуемый через посредника, не попадают в книги продаж и покупок у посредника. Они лишь регистрируются в соответствующих журналах по мере своего поступления.

Если посредник от своего имени не продает, а покупает товары для основного покупателя, то будет действовать следующий порядок регистрации документов. Покупатель перечислит посреднику аванс, который тот в свою очередь переведет на счет продавца. В течение пяти дней с момента получения аванса продавец выставит авансовый счет-фактуру на имя посредника. Посредник этот документ примет и зарегистрирует его в журнале учета полученных счетов-фактур. В книге покупок он его не отражает. Затем посредник на основе полученного документа выставит уже от своего имени авансовый счет-фактуру в адрес основного покупателя. Регистрировать в книге продаж этот документ не придется, а вот внести запись в журнал учета выставленных счетов-фактур будет нужно. ( Пункт 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г № 914)

При фактической отгрузке порядок выставления и регистрации счетов-фактур на товар у посредника повторится в том же порядке.

Если посредник будет действовать в сделках не от своего имени, а от имени клиента, то оформлять и регистрировать какие-либо счета-фактуры на покупаемый или продаваемый товар ему вообще не придется. При продаже основной продавец выпишет счета-фактуры – и авансовые и обычные – сразу на имя покупателя. А при покупке товаров через посредника счета-фактуры в адрес покупателя будет выставлять сам продавец, опять же минуя посредника. ( Пункты 7, 8, 9, 13, 16, 18, 24 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г № 914)

Посреднику останется лишь передать выставленные счета-фактуры от продавца к покупателю, не отражая их ни в журналах учета счетов-фактур, ни в книгах продаж и покупок.

В заключение отмечу, какие счета-фактуры посреднику все же придется отразить, причем не только в журналах, но и в учетных книгах. Во-первых, посредник должен будет зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру, который он выставит заказчику на сумму своего собственного вознаграждения за оказание посреднических услуг. Во-вторых, в случае поступления от клиента на счет посредника предоплаты не за товары, а в счет вознаграждения за услуги посредник также должен будет выписать авансовый счет-фактуру в адрес клиента и отразить его в своей книге продаж в общем порядке.

РАСЧЕТ

Когда посреднику все-таки придется уплатить НДС в бюджет.

Теперь поговорим о том, в каком порядке посредники будут расплачиваться по НДС с бюджетом. Казалось бы, никаких вопросов по этому поводу возникать не должно. НДС со своих услуг посредник уплачивает в общем порядке согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 174 Налогового кодекса РФ. То есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в котором организация оказала посреднические услуги.

К НДС по товарам, работам или услугам, продажа или покупка которых происходит при содействии посредника, он не имеет никакого отношения – этот налог уплачивает основной продавец и возмещает покупатель. Именно поэтому счета-фактуры на перепродаваемые товары, работы и услуги, как мы уже успели выяснить, посредник не регистрирует в своих учетных книгах, а лишь отмечает в журналах выставленных и полученных счетов-фактур.

Таков общий подход и вопросов в связи с этим у посредников не возникает. Но существует ситуация, в которой перечислить НДС в бюджет за перепроданные товары придется именно посреднику, и вот тут у компании непременно появится вопрос: в каком порядке это надо будет сделать?

Речь идет о ситуации, когда организации-посредники перепродают товары, работы или услуги иностранных компаний на российском рынке. При этом указанные иностранные компании не состоят на учете в российских налоговых органах. В таком случае именно посредники признаются налоговыми агентами и на них возлагаются обязанности по исчислению и уплате в бюджет сумм НДС за переданные товары, работы или услуги. ( Пункт 5 статьи 161 Налогового кодекса РФ)

Что означает для посредника возложение на него обязанностей налогового агента? Это значит, что именно посредник должен начислить и уплатить в бюджет НДС за товары, работы и услуги. Но сделает он это не за счет своих собственных средств, а за счет средств конечного покупателя. То есть организация-посредник предъявит конечному покупателю товаров или заказчику услуг счет-фактуру, в котором выделит соответствующую сумму НДС дополнительно к цене приобретаемых покупателем товаров или услуг. В итоге покупатель перечислит НДС посреднику и получит право на его вычет, а посредник перечислит полученный от покупателя налог в бюджет. Понятно, что права возместить этот НДС у посредника не будет. ( Пункт 3 статьи 171 Налогового кодекса РФ)

Уплата НДС посредником должна быть по обычной, а не по расчетной ставке. Иными словами, для того, чтобы определить сумму налога к уплате в бюджет, посреднику надо будет стоимость реализуемого имущества с учетом акцизов (для подакцизных товаров – без НДС) умножить на соответствующую ставку налога – 10 или 18 процентов.

Когда именно посредник должен будет перечислить НДС за перепроданные товары или услуги в бюджет? В общем порядке после окончания отчетного периода в соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 174 Налогового кодекса РФ или единовременно в тот момент, когда посредник будет перечислять деньги за товар иностранному лицу, как того требует пункт 4 статьи 174 того же кодекса. Напомню, о чем говорится в этой норме: в случае реализации товаров, работ или услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в качестве налогоплательщиков, НДС уплачивает налоговый агент – тот, кто перечисляет денежные средства за товар иностранной компании. Причем уплата налога агентом происходит одновременно с перечислением денег за товар. Давайте разбираться, является посредник таким агентом или на него эта норма не распространяется?

В пункте 5 статьи 161 Налогового кодекса РФ сказано, что посредники в рассматриваемой нами ситуации также являются налоговыми агентами. Но для этих агентов в отличие от тех, о которых говорится в пункте 4 статьи 174 Налогового кодекса РФ, предусмотрен специальный момент определения налоговой базы. Для них налоговая база возникает не в момент оплаты товаров иностранной компании, а в общем порядке, который прописан в пункте 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ. ( Пункт 15 статьи 167 Налогового кодекса РФ)

У посредников, которые перепродают товары иностранных компаний, моментом определения базы по НДС будет наиболее ранняя из двух дат: или день отгрузки, или день полной или частичной оплаты товара покупателем. Таким образом, норма о перечислении агентами НДС в момент оплаты товаров иностранному поставщику на посредников не распространяется. И они рассчитываются с бюджетом по НДС за товары, переданные от иностранца, в общем порядке, установленном в пункте 1 статьи 174 Налогового кодекса РФ, – равномерно в течение трех месяцев после окончания налогового периода.

Аналогичная позиция по данному вопросу и у чиновников. ( Письма ФНС России от 3 апреля 2009 г № ШС-22-3/257 @ , Минфина России от 13 марта 2009 г № 03-07-15/43)

Комментарий редакции

До 2009 года налоговыми агентами признавались не все посредники, работающие с иностранными поставщиками

Обратите внимание, что до 1 января 2009 года посредники, реализующие услуги и работы иностранных организаций на территории РФ, налоговыми агентами не признавались. Следовательно, обязанности по исчислению и уплате в бюджет сумм НДС в отношении доходов иностранной компании у них не возникало.Однако Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ внес поправки в пункт 5 статьи 161 Налогового кодекса РФ, в результате которых с этого года посредники признаются налоговыми агентами не только при реализации товаров иностранных лиц, но и при реализации услуг и работ, выполненных иностранными компаниями.

Вопросы после лекции

– Мы являемся посредниками и, согласно договору комиссии, реализуем товары продавца нескольким покупателям. Чтобы не выставлять несколько счетов-фактур, продавец в наш адрес по итогам дня выставляет сводный счет-фактуру по итогам наших ежедневных отчетов. Имеет ли он такое право?

– Законодательство не предусматривает выставление сводных счетов-фактур. Однако, как показывает практика, если спор по поводу таких документов доходит до суда, то арбитры занимают сторону организаций и признают оформление сводного документа допустимым. Об этом свидетельствуют определение ВАС РФ от 7 февраля 2008 г. № 347/08, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 октября 2007 г. № Ф08-6593/07-2439А и ряд других решений. По мнению судей, категорического запрета на составление
сводных счетов-фактур в законодательстве также нет. Кроме того, составление таких документов не приводит к искажению налоговых баз ни у посредника, ни у продавца, а значит, и не приводит к ошибкам в расчетах сумм налогов. Следует отметить, что налоговики, видя такой настрой судей, предпочитают по данному вопросу споры не затевать.

– Нашу компанию в качестве посредника привлекло образовательное учреждение. Оно проводит дистанционное образование, и нам поручено осуществить методическую и организационную работу в тех регионах, где есть группы учеников, которые обучаются дистанционно. Образовательные учреждения, как известно, пользуются льготой по НДС в соответствии с подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Можем ли и мы как посредники воспользоваться данной льготой?

– Нет, не можете. Тут действует то же правило, что и при пониженных ставках НДС. Если собственник товара, исполнитель работ имеет право ими пользоваться, то на посредников такое право совсем не распространяется. Более того, для всех льгот, перечисленных в статье 149 Налогового кодекса РФ, существует специальная норма. В пункте 7 статьи 149 Налогового кодекса РФ четко определено, что данные льготы не применяются при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров. Таким образом, даже если у вашей компании была «образовательная» лицензия, то воспользоваться льготой по НДС вы не смогли бы, поскольку свои услуги, связанные с образовательным процессом, осуществляли бы не для собственных нужд, а в интересах третьего лица на основе посреднического договора.

– Наша организация купила товары через посредника. На основании счета-фактуры, составленного комиссионером, мы зачли «входной» НДС. Недавно к нам пришла проверка и инспекторы сняли нам этот вычет, поскольку у нас не было отчета комиссионера перед поставщиком. Правомерны ли действия налоговых инспекторов?

– Действительно, налоговые инспекторы зачастую для вычета требуют от покупателя не только счет-фактуру, но и ряд иных документов, в частности отчет посредника. Сразу скажу, что такая позиция налоговиков неправомерна. В статье 172 Налогового кодекса РФ дан исчерпывающий перечень документов, которые необходимы для применения налогового вычета. Отчет посредника в данной статье не упоминается. Поэтому неудивительно, что суды в случаях возникновения спора по данному вопросу всегда встают на сторону организаций. Для подтверждения своих слов в качестве примера приведу постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 мая 2007 г. № Ф04-2635/2007(33849-А46-25).

– Мы заключили с заказчиком договор комиссии, по которому должны будем перепродать некий товар. Проблема в том, что наш заказчик находится на общем режиме налогообложения, в то время как мы сами применяем упрощенную систему. Вправе ли мы будем выставить счет-фактуру в адрес конечного покупателя и выделить в нем сумму НДС?

– Да, вправе. Смотрите, налоговое законодательство не содержит специальных положений, которые бы регулировали порядок выставления счетов-фактур посредниками. В статье 168 Налого вого кодекса РФ предусмотрен только общий порядок выписки этого документа. При этом в статье 169 того же кодекса сказано, что счет-фактура, выставленный посредником, который действует от своего имени, является основанием для вычета налога у покупателя. Поэтому чтобы не лишать покупателя права на вычет в случае, когда основной продавец является плательщиком НДС, а посредник – нет, посредник может выставить счет-фактуру на передаваемые товары в адрес конечного покупателя и выделить в нем сумму налога. В этом случае у посредника не возникнет обязанности уплатить выделенную сумму налога в бюджет. Подтверждают такую позицию и чиновники – письмо Минфина России от 20 января 2009 г. № 03-07-09/01, и судьи – постановление ФАС Цент рального округа от 9 декабря 2008 г. № А62-2534/2008. При этом следует помнить, что на сумму своего вознаграждения посредник, применяющий упрощенную систему налогообложения, выставлять счет-фактуру и тем более выделять в нем НДС не должен. Иначе сумму выделенного в документе налога ему придется перечислить в бюджет. На это не раз внимание организаций обращали и чиновники, например в письме Минфина России от 5 мая 2005 г. № 03-04-11/98.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка