Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Как списать убытки от просроченной «дебиторки»

1 октября 2009 63 просмотра

Включить сомнительный долг в резерв и таким образом учесть его сумму в расходах

Итак, в налоговом учете компании могут создавать резерв по сомнительным долгам. Замечу, что это право налогоплательщика, а не обязанность. Не путайте с бухучетом. В бухучете с 2009 года организации обязаны создавать резервы по сомнительным долгам. На это указывает пункт 3 ПБУ 21/2008.

В налоговом учете вы можете и не формировать резерв. Но если у вашей компании значительная доля просроченных долгов со стороны покупателей, вероятность погашения которых мала, я бы вам не рекомендовала отказываться от создания резерва.

Дело в том, что, включив сомнительный долг в резерв, вы, по сути, получаете возможность сразу полностью или частично учесть его сумму при расчете налога на прибыль, не дожидаясь, пока он будет признан безнадежным. Поскольку сумма отчислений в резерв уменьшает текущую налоговую базу по прибыли. Она включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного или налогового периода. На это указывает пункт 3 статьи 266, а также подпункт 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Теперь перейдем к правилам создания и использования резерва. Но прежде напомню, что сомнительная дебиторская задолженность является таковой, если одновременно выполняются следующие условия. Во-первых, задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Во-вторых, она не погашена в сроки, установленные договором. И в-третьих, задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Таковы положения пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Приступая к формированию резерва, нужно провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Она проводится на последнее число отчетного или налогового периода. На мой взгляд, целесообразно проводить инвентаризацию задолженности поквартально. Затем из общей суммы задолженности надо выделить все сомнительные долги и определить срок задолженности. От этого срока будет зависеть, какую часть долга фирма сможет учесть в резерве.

Если срок задолженности платежа менее 45 дней, то этот долг в расчете резерва не участвует. Если срок задолженности от 45 до 90 дней, тогда в резерв следует отчислить 50 процентов от суммы долга. И наконец, если срок задержки оплаты 90 и более дней, тогда в резерв включается полная сумма задолженности.

Учтите, что резерв по сомнительным долгам ограничен. Сумма отчислений в резерв не может превышать 10 процентов от выручки компании за отчетный (налоговый) период.

– Как включать в резерв сумму сомнительного долга: с НДС или без него? – По мнению чиновников, размер сомнительного долга определяется с учетом НДС. На это указывают письма Минфина России, в частности письмо от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47. Аналогичного мнения придерживается и Президиум ВАС РФ. В своем постановлении от 23 ноября 2005 г. № 6602/05 он пришел к выводу, что организация правильно сформировала резерв по сомнительным долгам, включив НДС в сумму дебиторской задолженности. Но если вы уже создали резерв без НДС, можно попытаться отстоять и такую точку зрения. Пример – постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2005 г. № А42-13350/04-20. Судьи поддержали организацию. Они отметили, что статья 266 Налогового кодекса РФ не определяет, в каком размере должна учитываться дебиторская задолженность при создании резерва – с учетом или без учета НДС.

– Мы в прошлом году предоставили покупателю заем. Задолженность по договору займа он в срок не погасил. Можно ли включить сумму этого долга в резерв по сомнительным долгам, который формируется в налоговом учете? – Как я уже говорила, сомнительной признается задолженность перед компанией только за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги. Это норма пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Поэтому включить в резерв по сомнительным долгам задолженность по договору займа, к сожалению, не получится. Так считает и Минфин России в письме от 12 мая 2009 г. № 03-03-06/1/318.

Идем дальше. Теперь о порядке использования резерва. В пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ сказано, что резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Соответственно основания для использования резерва появятся только тогда, когда сомнительные долги перейдут в разряд безнадежных.

После покрытия убытков от безнадежных долгов в отчетном периоде у вас может остаться неиспользованной часть резерва. Ее можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период. Основание – пункт 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ. При этом сумму вновь создаваемого резерва нужно скорректировать на сумму остатка резерва с учетом следующих правил. Если сумма нового резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма нового резерва больше, чем сумма остатка, то разницу включаете во внереализационные расходы текущего периода.

Может так получиться, что резерв вы вообще не использовали из-за отсутствия безнадежных долгов. Тогда всю сумму резерва можно перенести на следующий отчетный или налоговый период. При этом, разумеется, сумму нового резерва следует скорректировать по тем правилам, о которых я вам только что рассказала.

Если ваша компания решит отказаться от создания в налоговом учете резерва по сомнительным долгам, то остаток резерва вам придется включить в доходы. Основание – пункт 7 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Замечу, что отказаться от резерва можно только в конце года. Это подтверждают и разъяснения Минфина России в письме от 21 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/688. Поскольку создание резерва – это элемент учетной политики. А изменения в учетной политике вступают в силу с начала нового налогового периода. (Статья 313 Налогового кодекса РФ)

Еще такой момент. Бывают ситуации, когда организации нужно списать безнадежный долг, который не был включен в резерв по сомнительным долгам. Как его списывать: за счет резерва или сразу можно отнести на внереализационные расходы? К сожалению, официальных разъяснений чиновников по этому вопросу нет. Судебная практика неоднозначна. Есть решение судей, согласно которому любые безнадежные долги нужно списывать только за счет резерва. Если, конечно, такой резерв создается в налоговом учете. Это постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 мая 2007 г. № Ф04-3466/2007(34768-А27-15). В то же время в других судебных решениях указано, что не учтенные в составе резерва безнадежные долги можно списать как внереализационные расходы. В качестве примера приведу постановления ФАС Центрального округа от 17 июня 2009 г. № А48-3740/08-17, ФАС Уральского округа от 21 апреля 2008 г. № Ф09-2606/08-С2.

Поэтому, как здесь поступить, компании придется решать самостоятельно.

На мой взгляд, безнадежные долги, которые не участвовали в формировании резерва по сомнительным долгам, правильнее включать во внереализационные расходы, а не списывать за счет резерва.

Дождаться окончания срока исковой давности и списать долг как безнадежный

Безнадежными признаются долги, по которым истек срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или в связи с ликвидацией организации. Так гласит пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Наиболее распространенным основанием для того, чтобы признать долг безнадежным, является истечение срока давности. Как только срок давности истек, компания вправе списать дебиторскую задолженность. Если в компании не создавался резерв по сомнительным долгам, то списанная «дебиторка» включается во внереализационные расходы. Основание – подпункт 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Понятие исковой давности дано в статье 195 Гражданского кодекса РФ. Это срок, в течение которого организация, чьи права были нарушены, может обратиться за защитой в суд.

Общий срок исковой давности – три года. ( Статья 196 Гражданского кодекса РФ)

Однако нужно учитывать, что в некоторых случаях срок исковой давности устанавливается по специальным правилам. Например, по договорам, связанным с перевозкой груза, срок исковой давности устанавливается в соответствии с пунктом 3 статьи 797 Гражданского кодекса РФ и составляет один год.

Обращаю ваше внимание, что любое соглашение сторон об изменении срока исковой давности недействительно. Срок исковой давности, установленный законодательством, изменить нельзя. Такова норма статьи 198 Гражданского кодекса РФ.

Давайте разберемся, как правильно считать срок исковой давности. Отсчет срока исковой давности надо вести с момента, когда компания узнает о нарушении своих прав. Это следует из пункта 1 статьи 200 Гражданского кодекса РФ.

Как правило, в договоре прописывается срок оплаты. Соответственно если в указанный срок контрагент с вами не расплатился, то со следующего дня начинается отсчет срока исковой давности.

Учтите, что срок исковой давности может прерываться. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. При этом время, которое прошло до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Согласно статье 203 Гражданского кодекса РФ, срок исковой давности прерывается, когда дебитор какими-либо действиями признает свой долг либо компания подаст на него в суд. Вполне возможно, что вы и контрагент подписывали акт сверки расчетов. Тогда отсчет срока исковой давности нужно вести заново со следующего дня после даты подписания акта. Аналогичная ситуация возникает, если должник оплатил часть долга или направил вам письмо с просьбой об отсрочке. На это указывает разъяснение УФНС России по г. Москве в письме от 17 апреля 2007 г. № 20-12/036354.

Обращаю ваше внимание, что течение срока исковой давности прекращается только в том случае, если документ о подтверждении долга подписал сам должник. Причем из документа должно быть ясно, что речь идет о признании именно спорной задолженности*. Например, в акте сверки или письме должны стоять номер соответствующего договора, сумма задолженности и период ее образования. ( Пункт 20 постановления Пленума Верховного суда РФ от 12 ноября 2001 г № 15, Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г № 18)

Помимо того, что срок исковой давности может прерываться, в некоторых случаях он может приостанавливаться. Например, в связи с чрезвычайными обстоятельствами, которые помешали предъявить иск. Все эти случаи перечислены в статье 202 Гражданского кодекса РФ. Течение срока приостанавливается при условии, что указанные обстоятельства возникли в последние шесть месяцев срока давности. Как только данные обстоятельства прекращаются, течение срока исковой давности продолжается.

Теперь о том, какие документы потребуются, чтобы списать безнадежную задолженность. Прежде всего у вас должны быть документы, которые подтверждают размер и дату образования долга. Это договоры, товарные накладные, акты выполненных работ или услуг, акты приема-передачи товаров. Также потребуются акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного или налогового периода. Они служат доказательством, что на момент списания указанная задолженность не погашена. Помимо этого должны быть оформлены приказы руководителя о списании дебиторской задолженности в состав безнадежных долгов. Именно такой перечень документов требуют налоговики. На это указывает, в частности, письмо УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. № 20-12/060959.

Хочу предупредить, что, списав долг по истечении срока давности, вы можете столкнуться с претензиями налоговиков. Дело в том, что, по мнению инспекторов, расходы считаются экономически не обоснованными, если компания не приняла все меры по взысканию долга, прежде чем его списать. Поэтому при проверке от вас могут потребовать соответствующие доказательства.

Однако, по мнению Минфина России, факт истечения срока исковой давности является достаточным для признания задолженности безнадежной. Каких-либо дополнительных доказательств не требуется. На это неоднократно указывал Минфин России в своих разъяснениях. Одно из последних – письмо Минфина России от 13 января 2009 г. № 03-03-06/1/3.

Аналогичное мнение и у судей. В качестве примера можно привести постановление ФАС Поволжского округа от 5 августа 2008 г. № А55-15402/2007. Судьи подчеркнули, что долг признается безнадежным независимо от того, предпринимала организация-кредитор какие-либо действия по взысканию долга или нет. Поскольку в силу пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ истечение срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием, чтобы признать этот долг безнадежным.

Таким образом, если инспекция при проверке откажется принять такие расходы, у вас есть все шансы отстоять их в суде.

Комментарий редакции

Можно ли создать резерв по сомнительным долгам в середине года

По мнению налоговых инспекторов, решение о формировании резерва по сомнительным долгам организация должна принимать до начала налогового периода. Соответственно создавать резерв она вправе только со следующего года. Поскольку, согласно статье 313 Налогового кодекса РФ, изменения, внесенные в учетную политику, вступают в силу лишь с начала нового налогового периода. Иными словами, налоговики считают, что компания не может создать резерв в середине года и в том же году учесть его при расчете налога на прибыль. Однако с таким подходом можно поспорить.Дело в том, что налоговое законодательство не ограничивает сроки принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам. Кроме того, такое решение не считается изменением учетной политики. На это указали судьи в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2007 г. № А56-26468/2006.Напомним, что, согласно пункту 10 ПБУ 1/2008, факты хозяйственной деятельности, которые возникли впервые в деятельности организации, не считаются изменением учетной политики.Таким образом, здесь можно говорить о дополнении к учетной политике. Следовательно, компания сможет создавать и использовать резерв уже в том отчетном периоде, в котором внесет дополнение в учетную политику.Добавим, что такую возможность допускает и Минфин России – письмо от 23 октября 2008 г. № 03-03-06/1/597.Мало того, по мнению судей, затраты в налоговом учете признать можно, даже если резерв по сомнительным долгам уже создан, а в учетной политике об этом не сказано. Пример – постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2008 г. № А79-3573/2007.

Подать исковое заявление в суд

Чтобы взыскать с должника деньги, компания может подать иск в суд. Учтите, что копию искового заявления нужно направить также должнику, причем заказным письмом с уведомлением о вручении.

К заявлению прикладываются доказательства, что компания-кредитор принимала меры по досудебному урегулированию спора с должником. Такими доказательствами могут служить: копия ответа на претензию, если ответ был получен; почтовая квитанция об отправке заказного письма с претензией, уведомление о вручении, расписка в получении претензии.

Кроме того, к заявлению нужно приложить копию свидетельства о госрегистрации юрлица, доверенность на подписание искового заявления, а также документ об уплате госпошлины.

Если суд примет положительное решение, то компании-кредитору выдадут исполнительный лист. Исполнительный лист компания направляет в службу судебных приставов. После того как судебный пристав-исполнитель получит исполнительный лист, он открывает исполнительное производство. Судебный пристав начинает розыск должника или его имущества. Если пристав потерпит неудачу, то он составляет акт о невозможности взыскания долга и выносит постановление об окончании исполнительного производства.

И вот здесь возникает вопрос: может ли компания списать задолженность на основании таких документов?

В своих последних разъяснениях Минфин России согласился признать долг безнадежным, если судебный пристав-исполнитель установил, что у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание. Это подтверждают письма Минфина России от 21 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/271, от 30 марта 2009 г. № 03-03-06/4/25. Хотя раньше у Минфина России была иная точка зрения. ( Письма Минфина России от 28 марта 2008 г № 03-03-06/4/18, от 17 марта 2008 г № 03-03-06/1/184)

Однако окончание исполнительного производства из-за того, что не удалось установить местонахождение должника или его имущества, чиновники по-прежнему считают недостаточным основанием для того, чтобы признать долг безнадежным. Свою точку зрения они объясняют тем, что компания может повторно направить исполнительный лист для взыскания долга. А значит, у нее остается возможность получить деньги от должника.

Надо сказать, что подход чиновников весьма спорный. Ведь, согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ, долги, обязательство по которым прекращено на основании акта госоргана, признаются безнадежными. Обратимся к статье 417 Гражданского кодекса РФ. В ней сказано, что, если у вас есть акт госоргана о том, что взыскать долг невозможно, значит, обязательства прекращаются.

Акт судебного пристава-исполнителя как раз и является актом государственного органа. Поскольку требования судебного пристава обязательны для всех организаций, должностных лиц и граждан на территории России. ( Статья 14 Закона от 21 июля 1997 г № 118-ФЗ «О судебных приставах»)

Следовательно, акт судебного пристава в любом случае может служить основанием для признания долга безнадежным.

С этим согласны и многие суды. В качестве примера можно привести постановление ФАС Московского округа от 22 июля 2008 г. № КА-А40/6358-08, определение ВАС РФ от 7 марта 2008 г. № 2727/08.

Тем не менее в некоторых случаях судьи встают на сторону налоговиков – постановление ФАС Центрального округа от 2 июня 2008 г. № А48-3226/06-15.

Инициировать процедуру банкротства должника

Если компания не смогла получить деньги с должника в исковом порядке, она может подать в суд заявление о признании должника банкротом. Если же процесс банкротства уже начат, компания может заявить свои требования как конкурсный кредитор.

Дело о банкротстве рассматривает арбитражный суд по местонахождению должника. (Пункт 1 статьи 33 Федерального закона от 26 октября 2002 г № 127ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»)

Для того чтобы инициировать процедуру банкротства, положение должника должно отвечать внешним признакам банкротства. Они перечислены в пункте 2 статьи 33 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ. Согласно этой норме, требования к должнику – юридическому лицу в совокупности должны составлять не менее чем 100 тыс. руб. При условии, что данные обязательства не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены. Только в этом случае заявление о признании должника банкротом принимается арбитражным судом.

Замечу, что исключение из этих правил предусмотрено лишь для ликвидируемых и отсутствующих должников в силу статей 224 и 227 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

– Как правильно считать трехмесячный срок? С даты направления исполнительного листа в службу судебных приставов? – Нет. Трехмесячный срок нужно отсчитывать с даты, когда обязательство должно было быть исполнено по условиям договора, а не с даты передачи исполнительного листа в службу судебных приставов. Это подтверждают и судьи. Пример – постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2007 г. № А79-11676/2006.

Кредитор может обратиться в суд для возбуждения дела о банкротстве с даты вступления в силу решения суда о взыскании с должника денежных средств. ( Пункт 2 статьи 7 Федерального закона от 26 октября 2002 г № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»)

Обратите внимание, что безнадежный долг можно списать только после того, как процедура банкротства будет завершена и компания-должник официально ликвидирована. Ведь именно ликвидация должника служит одним из оснований для признания долга безнадежным. Соответственно у вас должен быть документ, подтверждающий факт исключения должника из ЕГРЮЛ. 

Основанием для внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника является определение суда о завершении конкурсного производства.

Если конкурсное производство не завершено, то долг нельзя считать безнадежным. Даже если истечет срок исковой давности долга. Такие разъяснения даны, в частности, в письме Минфина России от 11 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/276.

Надо заметить, что процедура банкротства может занять довольно долгое время. Поэтому прежде проверьте, когда у «дебиторки» истекает срок исковой давности. Возможно, по этому основанию вы сможете списать ее раньше.

Комментарий редакции

Как составить заявление о признании должника банкротом

Сведения, которые указываются в заявлении о признании должника банкротом, перечислены в пункте 2 статьи 39 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ.К ним относятся:– наименование арбитражного суда, в который подается заявление кредитора;– наименование и адрес компании-должника;– регистрационные данные должника – юрлица;– наименование конкурсного кредитора и его адрес;– размер требований конкурсного кредитора к должнику с указанием размера подлежащих уплате процентов, неустоек (штрафов, пеней);– обязательство, из которого возникло требование должника перед конкурсным кредитором, и срок его исполнения;– вступившие в законную силу решения судов, рассматривавших требования конкурсного кредитора к должнику;– доказательства оснований возникновения задолженности (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и иные документы);– кандидатура временного управляющего;– перечень прилагаемых к заявлению кредитора документов.К заявлению прикладываются документы, предусмотренные статьей 126 АПК РФ, в частности копия свидетельства о госрегистрации юрлица, документы, подтверждающие уплату госпошлины, доверенность. Кроме того, нужно приложить документы, поименованные в пунктах 1–3 статьи 40 Федерального закона № 127ФЗ. К ним в том числе относятся: документы, подтверждающие обязательства должника перед конкурсным кредитором, счета-фактуры, ТТН, вступившие в законную силу решения суда.Согласно пункту 3 статьи 39 Федерального закона № 127-ФЗ, кредитор обязан направить копию заявления должнику.

Вопросы после лекции

– Эльвира Сайфулловна, срок исковой давности по «дебиторке» истек в прошлом году. Но обнаружили мы это только сейчас. Скажите, можно ли списать дебиторскую задолженность в текущем периоде? Очень не хотелось бы подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль

– По моему мнению, безнадежный долг можно списать на расходы не в периоде истечения срока исковой давности, а в более
позднем отчетном или налоговом периоде. Тем более что бюджет от этого не пострадает. Однако в этом случае велика вероятность споров с налоговыми инспекторами. Тем не менее многие суды встают на сторону компаний. Ведь обязанность списывать долг именно в том периоде, когда истек срок исковой давности, налоговым законодательством не установлена. А значит, компания может списать «дебиторку» позже. Подтверждают это, к примеру, постановления ФАС Московского округа от 6 мая 2009 г. № КА-А40/3332-09, ФАС Поволжского округа от 29 января 2009 г. № А65-4857/2008. Но справедливости ради надо сказать, что есть судебные решения, в которых высказано и противоположное мнение. Пример – постановление ФАС Московского округа от 12 января 2009 г. № КА-А40/12718-08. В нем суд пришел к выводу, что безнадежная задолженность списывается в период истечения срока исковой давности, а не в произвольно выбранный компанией период. Если вы не готовы спорить, тогда лучше продлить срок исковой давности искусственно. Например, попросить у контрагента письмо, где он признает свой долг. Но учтите, что оно должно быть датировано тремя годами раньше периода, в котором вы собираетесь списать долг.

– Наша компания передала в лизинг автомобиль. Лизингополучатель вот уже полгода не перечисляет лизинговые платежи. Можем ли мы включить лизинговые платежи в резерв по сомнительным долгам?

– По мнению Минфина России, задолженность по договору лизинга не является сомнительным долгом. Вы можете посмотреть
письмо Минфина России от 21 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/262. Дело в том, что в резерв можно включать только те долги, которые
связаны с реализацией. А по договору лизинга имущество не реализуется, а передается во временное пользование.
Другое дело, если передача имущества в лизинг – основной вид деятельности. Тогда просрочка по лизинговым платежам может быть включена в резерв как сомнительная дебиторская задолженность. Поскольку лизинговые платежи должны учитываться в доходах от реализации. Так разъяснил Минфин России в письме от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/594.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка