Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как узнать КБК по взносам и налогу на упрощенке

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Налог на прибыль с помощью учетной политики

1 января 2010 64 просмотра

Начисляем амортизацию нелинейным методом

Налог на прибыль с помощью учетной политики. Компания должна выбрать, каким способом она будет амортизировать объекты основных средств: линейным или нелинейным.

Сразу скажу, что с точки зрения оптимизации налога на прибыль нелинейный метод выгоднее линейного. Поскольку за первую четверть срока полезного использования он позволяет отнести на расходы примерно половину стоимости амортизируемого имущества. Происходит это за счет высоких норм амортизации, установленных для амортизационных групп. В результате компания может существенно снизить текущие платежи по налогу на прибыль.

Напомню вам основные правила амортизации нелинейным методом.

Итак, с 2009 года нелинейный метод следует применять ко всем объектам амортизируемого имущества. Исключение составляют лишь здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы. Такие объекты можно амортизировать только линейным методом. На это указывает норма пункта 3 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Налоговое законодательство предусматривает возможность перехода с линейного на нелинейный метод и обратно. Единственное, обратный переход на линейную амортизацию возможен только через пять лет (пункт 1 статьи 259 Налогового кодекса РФ).

Например, если вы перешли на нелинейный метод с 1 января 2010 года, то уйти с него и использовать линейный метод можно только с 1 января 2015 года.

Порядок перехода на нелинейный метод начисления амортизации установлен пунктом 3 статьи 322 Налогового кодекса РФ. Прежде всего все объекты основных средств нужно распределить по амортизационным группам. Затем по каждой амортизационной группе рассчитывается суммарный баланс. Для этого нужно суммировать остаточную стоимость всех объектов, которые входят в конкретную амортизационную группу. Полученная величина и будет суммарным балансом данной группы. При этом остаточная стоимость объекта определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации согласно абзацу 8 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Амортизация нелинейным методом начисляется в целом по всей амортизационной группе или подгруппе. А базой для начисления служит соответствующий суммарный баланс. Он определяется на 1-е число каждого месяца. Если вам, к примеру, нужно посчитать амортизацию за январь, то берете суммарный баланс каждой амортизационной группы или подгруппы по состоянию на 1 января.

Рассчитывается сумма амортизации за месяц по формуле, которая приведена в пункте 4 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ:

А = В х k : 100,

где А – сумма амортизации за месяц для конкретной амортизационной группы или подгруппы;
В – суммарный баланс данной амортизационной группы или подгруппы;
k – норма амортизации.

Обратите внимание: нормы амортизации рассчитывать самостоятельно не нужно. Они установлены в пункте 5 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ для каждой амортизационной группы: первая группа – 14,3; вторая группа – 8,8; третья группа – 5,6; четвертая группа – 3,8; пятая группа – 2,7; шестая группа – 1,8; седьмая группа – 1,3; восьмая группа – 1,0; девятая группа – 0,8; десятая группа – 0,7.

Норму амортизации для конкретной подгруппы вы умножаете на соответствующий повышающий или понижающий коэффициент амортизации, который к ней применяется (пункт 13 статьи 258 Налогового кодекса РФ).

Замечу, что суммарный баланс группы увеличивают новые объекты, введенные в эксплуатацию. Если же какое-либо имущество из группы выбывает, например, организация его продает или переводит на консервацию сроком свыше трех месяцев, суммарный баланс уменьшается.

Здесь важно помнить, что все корректировки суммарного баланса по событиям текущего месяца проводятся на 1-е число следующего месяца.

При выбытии амортизируемых объектов суммарный баланс уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Если в результате он уменьшится до нуля, то данная амортизационная группа или подгруппа ликвидируется. Таково правило пункта 11 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Амортизационную группу или подгруппу также можно ликвидировать, если при расчете суммарного баланса окажется, что он стал меньше 20 000 руб. Правда, в этом случае нужно подождать еще месяц. Если за это время суммарный баланс не увеличится за счет ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, то группу можно ликвидировать. А остаток суммарного баланса списать в состав внереализационных расходов текущего периода. Такое право дает пункт 12 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ. Например, определили, что суммарный баланс на 1 февраля равен 19 000 руб. Если на 1 марта он не увеличился, то в марте данную амортизационную группу можно ликвидировать.

– Допустим, срок полезного использования основного средства истек. Можно ли его исключить из амортизационной группы? – Можно. Такое право дает пункт 13 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ. При этом рассчитывать остаточную стоимость имущества не нужно. После исключения объекта суммарный баланс группы не меняется, и амортизацию вы продолжаете начислять в прежнем порядке. Отслужившее основное средство вы просто вычеркиваете из перечня объектов, которые включены в данную амортизационную группу. Аналогичным образом нужно действовать в случае ликвидации основных средств и при списании недоамортизированных нематериальных активов. Остаточная стоимость ликвидированных объектов будет продолжать учитываться в суммарном балансе. Но сами объекты в амортизационной группе числиться не будут.

Комментарий редакции

Как определить остаточную стоимость имущества при нелинейном методе амортизации

Амортизируемое имущество может выбыть, например, в результате продажи. Либо по нему может временно прекратиться начисление амортизации, например при переводе на консервацию сроком свыше трех месяцев. Во всех этих случаях суммарный баланс группы нужно уменьшить на остаточную стоимость данного имущества.

Остаточная стоимость объекта, который амортизируется нелинейным методом, рассчитывается по специальной формуле. Она приведена в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Sn = S х (1 – 0,01 х k)n,

где Sn – остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества;
S – первоначальная (или восстановительная) стоимость;
k – норма амортизации с учетом повышающих или понижающих коэффициентов для той группы (подгруппы), в которую входит объект;
n – число полных месяцев со дня включения объекта в данную амортизационную группу до дня исключения из нее.

Обратите внимание на показатель n. Как его определить, в кодексе четко не сказано. Но речь идет о количестве полных календарных месяцев, в течение которых объект находился в данной амортизационной группе. Неполные месяцы учитывать не нужно.

Приведем такой пример. Оборудование введено в эксплуатацию 15 января 2010 года, а 8 апреля 2010 года законсервировано на полгода. Тогда n = 2.

Используем повышающие коэффициенты амортизации

По некоторым основным средствам налоговое законодательство разрешает использовать повышающие коэффициенты амортизации. Это также элемент учетной политики.Налог на прибыль с помощью учетной политики.

Очевидно, что применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации позволяет увеличить сумму амортизационных отчислений. В результате компания платит налог на прибыль меньше.

Повышающие коэффициенты амортизации установлены статьей 259.3 Налогового кодекса РФ. Рассмотрим их.

Все компании могут применять коэффициент амортизации не выше 2 в отношении основных средств, которые используются в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Исключение составляют лишь основные средства из первой, второй и третьей амортизационных групп в случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Такова норма подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ.

Замечу, что режим повышенной сменности означает использование основных средств более двух смен в течение суток, например трехсменный или круглосуточный режим работы. Так разъясняют чиновники. Вы можете посмотреть письмо Минфина России от 19 октября 2007 г. № 03-03-06/1/727. Этой же точки зрения придерживаются и судьи (постановление ФАС Уральского округа от 26 февраля 2007 г. № Ф09-866/07-С3).

Далее, повышающий коэффициент не более 2 вправе применять сельскохозяйственные организации промышленного типа. К ним относятся птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты. Такие организации могут использовать повышенную норму амортизации к любым собственным основным средствам (подпункт 2 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ).

Специальный коэффициент амортизации 2 могут применять к собственным основным средствам и организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны. Это позволяет делать норма подпункта 3 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ.

В некоторых случаях организации вправе увеличить основную норму амортизации в три раза.

Во-первых, это касается основных средств, которые используются только в научно-технической деятельности (подпункт 2 пункта 2 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ).

Во-вторых, с коэффициентом не выше 3 можно амортизировать основные средства, которые являются предметом договора лизинга. Правда, здесь есть одно ограничение. Повышающий коэффициент нельзя использовать для основных средств из первой, второй и третьей амортизационных групп при любом методе начисления амортизации (подпункт 1 пункта 2 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ).

Если договор лизинга был заключен до 1 января 2002 года, организации могут амортизировать предмет лизинга в соответствии с методами и нормами, которые существовали на момент передачи имущества, а также применять специальный коэффициент не выше 3. При этом организации, применяющие нелинейный метод амортизации, должны выделить такие основные средства в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. На это указывает пункт 3 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ.

– Наша компания – лизингодатель. Из-за ухудшения финансового положения лизингополучатель предложил нам заключить договор о перенайме лизингового имущества. Его обязательства перейдут третьей стороне. Мы учитываем предмет лизинга на балансе и амортизируем с коэффициентом 3. Можем ли мы использовать повышающий коэффициент амортизации после заключения договора о перенайме? – Можете. Ведь после перенайма предмета лизинга, то есть замены лизингополучателя, договор лизинга продолжает действовать. Поэтому вы вправе продолжать использовать повышающий коэффициент для амортизации лизингового имущества. Так считает и Минфин России в письме от 14 июля 2009 г. № 03-03-06/1/463.

 Применяем амортизационную премию

В налоговой учетной политике вы также можете зафиксировать решение использовать амортизационную премию. Это еще один способ уменьшить налог на прибыль в отчетном периоде. Поскольку он дает возможность списать единовременно до 10 процентов первоначальной стоимости основного средства.

Более того, с 1 января 2009 года у организаций появилось право применить амортизационную премию в размере 30 процентов в отношении основных средств, которые относятся к третьей–седьмой амортизационным группам. Такова норма пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Аналогичным образом можно списать часть расходов на достройку, реконструкцию, модернизацию, частичную ликвидацию данных основных средств.

Напомню, что амортизационная премия признается на дату начала амортизации или изменения первоначальной стоимости имущества (письмо Минфина России от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/236).

Обратите внимание: если организация примет решение продать имущество в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, к которому была применена амортизационная премия, то ее придется восстановить (пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ).

Как разъяснили чиновники, восстанавливать премию нужно в периоде реализации имущества. То есть сумму амортизационной премии надо включить в состав доходов этого отчетного периода. Такого же мнения придерживается и налоговая служба. Запишите ссылку: пункт 2 письма Минфина России от 30 июля 2009 № 03-03-06/1/501, пункт 1 письма ФНС России от 10 июня 2009 г. № ШС-22-3/461@.

– Предположим, мы реализовали основное средство до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию. Но к моменту продажи оно было уже полностью самортизировано в налоговом учете. Нужно ли в таком случае восстанавливать амортизационную премию? – Да, нужно. Если основное средство, к которому вы применили амортизационную премию, продано в течение пяти лет, премию придется восстановить в любом случае. Даже если это имущество полностью самортизировано. На это обращает внимание и Минфин России в письме от 6 мая 2009 г. № 03-03-06/2/94.

Еще такой момент. Амортизационную премию можно применять выборочно, например только к объектам недвижимости. Критерии применения амортизационной премии налогоплательщик устанавливает самостоятельно.

Это может быть стоимостной критерий или, к примеру, амортизационная группа. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (письмо Минфина России от 10 апреля 2007 г. № 03-03-05/83).

Выбранный критерий, а также конкретную величину процента амортизационной премии не выше установленных пределов вы указываете в учетной политике.

Теперь по поводу ограничений на использование амортизационной премии. Она не применяется к основным средствам, полученным безвозмездно. Об этом прямо сказано в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

– Оборудование, которое мы сдаем в лизинг, учитывается на балансе нашей компании. Можем ли мы применить к нему амортизационную премию? – Сразу скажу, что в кодексе специальных ограничений для имущества, которое передается в лизинг, нет. Тем не менее раньше Минфин России утверждал, что лизингодатель не имеет права на амортизационную премию, даже если учитывает предмет лизинга на своем балансе. Поскольку он приобрел имущество для последующей продажи. Исключение чиновники делали только для тех основных средств, которые передавались в лизинг без права выкупа. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 19 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/698, от 27 марта 2007 г. № 03-03-06/1/172. Однако теперь точка зрения чиновников изменилась. Минфин России согласился, что лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, может применять амортизационную премию, если это предусмотрено в его учетной политике. Об этом говорится, в частности, в письме Минфина России от 24 марта 2009 г. № 03-03-06/1/187. Аналогичного мнения придерживается и ФНС России – письмо от 8 апреля 2009 г. № ШС-22-3/267. Поэтому вы можете применить амортизационную премию к предмету лизинга, не опасаясь налоговых споров. Но при этом не забывайте, что при реализации такого основного средства до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию кодекс требует восстановить амортизационную премию.

 Создаем резервы в налоговом учете

Еще один элемент налоговой учетной политики, на который я хочу обратить ваше внимание, – это создание резервов. Многие о них забывают, хотя резервы – хороший инструмент для налогового планирования. Поскольку отчисления в резерв позволяют уменьшать налог на прибыль в текущем периоде, не дожидаясь списания суммы безнадежной задолженности. Если у вас есть просроченная дебиторская задолженность, полезно, например, формировать резерв по сомнительным долгам. Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного периода (пункт 3 статьи 266 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, получается, что вы равномерно относите в расходы просроченную дебиторскую задолженность, не дожидаясь, когда истечет срок исковой давности. А когда долг дебитора перейдет в разряд безнадежных, то списываете его за счет резерва.

При этом сумма безнадежных долгов может оказаться больше суммы резерва, тогда разницу вы включаете во внереализационные расходы. Основание – подпункт 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Может возникнуть и обратная ситуация, когда к концу года или квартала часть резерва останется неиспользованной. Вы вправе перенести ее на следующий отчетный или налоговый период согласно пункту 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Но для этого нужно сделать соответствующую запись в учетной политике.

Если покупатель все-таки погасит долг, то база по налогу на прибыль будет увеличена за счет уменьшения резерва на сумму оплаты (пункт 7 статьи 250 Налогового кодекса РФ).

– Можно ли создавать резерв по сомнительным долгам только в налоговом учете, не формируя его в бухучете? – Можно. По этому поводу было разъяснение налоговиков. Запишите: письмо УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921.

И в заключение несколько слов о резерве на ремонт основных средств. Его полезно создавать, если расходы на ремонт запланированы на конец года. Поскольку отчисления позволяют уменьшать налогооблагаемую прибыль каждый отчетный период. Если вы собираетесь делать дорогостоящий длительный ремонт, резерв выгодно создавать всегда. Поскольку в этом случае остаток резерва в конце года можно не включать в доходы. Соответственно это позволяет отсрочить уплату налога на прибыль на следующий год (пункт 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание, что в учетной политике вы должны зафиксировать не только право на создание резерва, но и величину отчислений.

Комментарий редакции

Порядок оценки «незавершенки» и покупной стоимости товара нельзя менять два года

Существуют две нормы налогового учета, которые организации не могут менять в течение двух лет. Первая – порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию. Организация разрабатывает его самостоятельно и фиксирует в учетной политике для целей налогообложения. При этом выбранный способ должен применяться как минимум два года. Таково правило пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ. Если два года истекли, компании имеют полное право пересмотреть перечень прямых расходов и порядок их распределения. Разумеется, такие действия должны быть экономически обоснованы. Причем чиновники допускают, что в определенных ситуациях прямые расходы могут формироваться только по стоимости сырья и материалов. Об этом сказано в письме Минфина России от 28 марта 2007 г. № 03-03-06/1/182.

И вторая норма, которая действует как минимум два налоговых периода, – это порядок оценки покупной стоимости товаров при торговых операциях. Она предусмотрена статьей 320 Налогового кодекса РФ. Здесь аналогичная ситуация. Один раз в два года компании могут пересмотреть, включать затраты на доставку товаров, складские расходы и иные расходы, связанные с приобретением, в первоначальную стоимость товаров или относить их на издержки обращения. Выбранный способ не забудьте отразить в учетной политике для налогового учета.

Вопросы после лекции

– Марина Сергеевна, нужно ли вместе с годовой отчетностью сдавать приказ об учетной политике в налоговую инспекцию?

– Нет, не нужно. В пункте 24 ПБУ 4/99 сказано, что сведения, которые относятся к учетной политике, должны раскрываться в пояснительной записке к годовой отчетности. То есть речь идет о выдержках из учетной политики для бухгалтерского учета. Что именно в них должно быть, решает сама организация. Что касается учетной политики для налогового учета, то в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено, что ее нужно подавать в инспекцию. Если инспекция все же потребует учетную политику, вы можете представить выписку из нее. Я думаю, что это не тот случай, когда имеет смысл конфликтовать с налоговиками.

– Могут ли оштрафовать за отсутствие учетной политики?

– Если инспекция запросила копию учетной политики во время налоговой проверки и вы ее не представили, то скорее всего вас оштрафуют. За непредставление сведений предусмотрен штраф по статье 126 Налогового кодекса РФ – 50 руб. за каждый непредставленный документ. А также административный штраф по статье 15.6 КоАП в размере от 300 до 500 руб.

– Требуется ли в учетной политике по бухучету утверждать все формы первичных документов, в том числе и типовые?

– Я понимаю, почему у вас возник такой вопрос. В старом ПБУ 1/98 говорилось, что в качестве элемента учетной политики утверждаются формы первичных документов для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены унифицированные формы. То есть компания должна была утверждать только те формы первичных документов, которые разрабатывала самостоятельно. При этом собственные формы «первички» разрешалось применять лишь тогда, когда отсутствовала унифицированная форма, утвержденная Госкомстатом.

В пункте 4 ПБУ 1/2008 сказано только, что организация должна утвердить формы первичных учетных документов. Никаких ограничений относительно обязательного применения типовых форм больше нет. Данная норма записана явно на перспективу. Планируется, что в новом законе о бухучете не будет нормы о том, что организация обязана пользоваться унифицированными формами. Однако в действующем законе о бухучете такое требование пока есть – пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Положения пункта 4 ПБУ 1/2008 нужно применять с учетом действующего законодательства по бухучету. Поэтому в учетной политике на 2010 год пока еще можно утверждать только ту «первичку», по которой нет унифицированных форм.

О лекторе

Полякова Марина Сергеевна, Известна как автор многочисленных публикаций по бухучету и налогообложению в специализированных бухгалтерских изданиях. 

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка