Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Как избежать проблем с договором комиссии

19 января 2010 208 просмотров

Условия договора не должны противоречить природе комиссионных сделок

В сделках, заключенных с третьими лицами, ответственность несет комиссионер. Комитент возмещает его расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения, и платит вознаграждение за работу. Сразу обращаю ваше внимание, что в договоре нужно четко прописать размер и порядок выплаты вознаграждения. Это поможет сторонам сделки обосновать свои расходы и доходы. Если в договоре такие условия не определены, вознаграждение выплачивается после исполнения договора исходя из стоимости аналогичных услуг при сравнимых обстоятельствах. Основание – пункт 1 статьи 991 Гражданского кодекса РФ.

Для того чтобы комитент имел законное право не выплачивать вознаграждение до тех пор, пока комиссионер полностью не выполнит свои обязательства по договору, в договоре комиссии должно быть оговорено соответствующее условие.

Комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Так сказано в статье 999 Гражданского кодекса РФ. Периодичность и сроки подачи отчета также нужно прописать в договоре.

Самый распространенный вариант, когда в рамках договора комиссии посредник продает товар, принадлежащий комитенту. Рассмотрим, какие претензии чаще всего предъявляют налоговые инспекторы к таким сделкам.

Наиболее проблемная ситуация, когда договор комиссии не отвечает существенным признакам посреднических договоров.

Например, в договоре прописываются условия, при которых право собственности на реализуемый товар может перейти к комиссионеру.

Обращаю ваше внимание, что в рамках посреднического договора право собственности на товар никогда не переходит к посреднику. Товар переходит в собственность от продавца к покупателю в момент отгрузки товара комиссионером.

Также не соответствуют природе комиссионного соглашения условия, которые предусматривают оплату переданного на реализацию товара не позднее определенного срока или исполнение договора за счет комиссионера (пункт 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. № 85).

Хотелось бы предостеречь вас от заключения таких договоров. Поскольку всегда есть вероятность, что налоговые инспекторы будут рассматривать их только как договоры купли-продажи.

С одной стороны, безусловно, гражданское законодательство позволяет заключить смешанный договор, который содержит элементы различных договоров. На это указывает пункт 3 статьи 421 Гражданского кодекса РФ.

Но с другой стороны, включать в договор комиссии условия, которые противоречат природе посреднических сделок, небезопасно. Такой договор может быть признан недействительным или переквалифицирован в договор купли-продажи со всеми вытекающими последствиями.

Переквалификация приведет к тому, что отгрузка посреднику товара будет признана реализацией. Соответственно посреднику будут доначислены НДС и налог на прибыль со всей стоимости отгруженного покупателю товара. А комитент должен будет признать выручку и начислить налоги не в момент отгрузки покупателю, а более ранней датой – в день передачи товаров комиссионеру.

В качестве примера приведу постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2008 г. № Ф04-3204/2008(5460-А03-41). Судьи поддержали позицию налогового органа о переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи.

К аналогичным последствиям может привести отсутствие у комитента документов, подтверждающих факт исполнения договора посредником. Какие это документы? Прежде всего отчет комиссионера. В нем должны быть указаны сведения об отгрузке товара покупателям и поступившей от них оплате. К отчету желательно приложить копии накладных и счетов-фактур, выставленных покупателю от имени комиссионера. Замечу, что, согласно статье 999 Гражданского кодекса РФ, комиссионер должен представить комитенту только отчет и передать все полученное по сделке. Требований о представлении оправдательных документов нет. Однако ВАС РФ в пункте 14 информационного письма от 17 ноября 2004 г. № 85 отметил, что в случае отказа комиссионера предоставить комитенту данные о сделках по продаже товаров комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения. Поэтому если комиссионер откажется представить первичные документы на отгрузку товара покупателям, вы можете сослаться на это информационное письмо ВАС РФ.

Рекомендация лектора

Как оформить отчет комиссионера

Комиссионер обязан представить комитенту отчет об исполнении поручения. На это указывает статья 999 Гражданского кодекса РФ. Форма и содержание отчета комиссионера законодательством не установлены. Поэтому сторонам сделки в момент заключения договора комиссии следует оговорить содержание отчета. Также желательно утвердить его форму в качестве приложения к договору, чтобы избежать ошибок при исчислении НДС. Грамотно составленный отчет поможет в случае необходимости отстоять свою правоту в спорах с налоговой инспекцией.

На мой взгляд, в отчете комиссионера должна быть указана следующая информация:
– о количестве и стоимости реализованного или приобретенного комиссионером товара с выделением сумм НДС;
– о сумме комиссионного вознаграждения, включая НДС;
– о сумме денежных средств, полученных от покупателей в счет оплаты товаров или в качестве аванса, если заключен договор комиссии на реализацию товара;
– о сумме денежных средств, полученных от комитента для оплаты поставщику или в качестве аванса в счет оказания посреднических услуг при договоре комиссии на приобретение товара.

Помимо этого в отчете комиссионера должны быть все реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Ведь поскольку комитент будет отражать реализацию товара на основании отчета посредника, этот документ считается первичным. К отчету должны быть приложены копии договоров, накладные, акты приема-передачи, счета-фактуры.

Если у комитента есть возражения по отчету, он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не установлено иное. Если возражений со стороны комитента нет, то отчет считается принятым. Таковы нормы статьи 999 Гражданского кодекса РФ.

Дополнительная выгода по сделке должна быть включена в доход

Зачастую объектом налоговых претензий при проверке становится дополнительная выгода, полученная по сделке. Она возникает в случае, когда комиссионер продает товар дороже, чем установлено договором комиссии.

По умолчанию дополнительная выгода делится поровну между комитентом и комиссионером. Таково правило статьи 992 Гражданского кодекса РФ. Однако в договоре стороны сделки могут перераспределить ее и по-другому. Например, можно прописать, что 70 процентов дополнительной выручки остаются в распоряжении комиссионера, а 30 процентов принадлежат комитенту.

Посредникам хочу напомнить, что они включают свою часть допвыгоды в доходы при расчете налога на прибыль вместе с посредническим вознаграждением. Так разъясняет и Минфин России в письме от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347. На сумму причитающейся ему допвыгоды комиссионер начисляет НДС. Поскольку, согласно пункту 1 статьи 156 Налогового кодекса РФ, комиссионер платит НДС не только с комиссионного вознаграждения, но и с любых иных доходов, которые он получил, исполняя поручение комитента.

Что касается другой стороны договора – комитента, то он должен начислить НДС со всей суммы дополнительной выручки. После утверждения отчета комиссионера он может принять к вычету НДС с суммы допвыгоды, принадлежащей комиссионеру. Основание – счет-фактура, выставленный на соответствующую сумму комиссионером.

При расчете налога на прибыль комитент учитывает в доходах также всю сумму дополнительной выручки (письмо Минфина России от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347).

А вот можно ли включить в расходы сумму допвыгоды, которая остается в распоряжении комиссионера? Дело в том, что налоговики рассматривают ее как средства, безвозмездно переданные комитентом. Такая точка зрения высказана, в частности, в письме УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. № 26-08/38889. Получается, что комитент не вправе учесть сумму допвыгоды, причитающуюся комиссионеру, в расходах в силу пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Чтобы обойти данную проблему, можно прописать в договоре, что дополнительная выгода от продажи товаров является неотъемлемой частью комиссионного вознаграждения. А сумма вознаграждения определяется, например, как фиксированная величина плюс разница между ценой товаров, по которой они были проданы покупателям, и ценой товаров, по которой они были переданы на комиссию. Тогда налоговикам будет непросто доказать, что такое вознаграждение нельзя включить в расходы.

Еще такой момент. Обязательно пропишите в договоре, что комиссионер должен отчитаться по сумме дополнительной выгоды. Иначе он может вообще ничего не сказать. А вам при проверке доначислят налоги, штраф и пени.

Своевременно начисляйте НДС с аванса

Довольно часто поводом для претензий налоговых инспекторов становится неуплата или несвоевременная уплата НДС с аванса.

Допустим, покупатель перечислил предоплату за товар. Несмотря на то что деньги от него поступили посреднику, НДС с аванса должен начислить комитент. Ведь все, что комиссионер получает, выполняя свои обязательства по договору, является собственностью комитента. Это следует из статьи 996 Гражданского кодекса РФ. Аналогичная точка зрения высказана в письме ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@.

Правильно начислить НДС и не опоздать с уплатой в бюджет комитент сможет только в том случае, если посредник своевременно известит его о сумме поступившей предоплаты.

Замечу, что по закону посредник обязан сообщить комитенту лишь о дате реализации его товара в течение трех дней после окончания отчетного периода по налогу на прибыль. Такова норма статьи 316 Налогового кодекса РФ.

Ни гражданское, ни налоговое законодательство не требует извещать комитента о поступлении денег от покупателя. Поэтому в интересах комитента для правильного расчета НДС предусмотреть такое условие в договоре. Например, прописать, что комиссионер должен известить о поступлении предоплаты или выручки от реализации в течение трех дней. Сформулировать можно так: «В обязанности комиссионера входит уведомление комитента о факте поступления аванса от третьих лиц или выручки от реализации в пользу комитента в течение трех дней. За каждый день просрочки уведомления комитента установлена неустойка в размере 1/300 учетной ставки ЦБ РФ от суммы полученной выручки или аванса на дату поступления к комиссионеру».

НДС при отгрузке в адрес посредника комитент начислять не должен. Объясняется это тем, что сумму НДС продавец обязан предъявлять покупателю. Такова норма пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ. А комиссионер по отношению к комитенту покупателем не является.

Теперь перейдем к комиссионеру. Нередко по условиям договора он участвует в расчетах, то есть может самостоятельно удержать свое вознаграждение из денег, поступивших к нему от покупателя. В этом случае налоговые инспекторы считают, что часть полученной предоплаты – это аванс по комиссионному вознаграждению. А значит, комиссионер должен заплатить с него НДС (письмо УФНС России по г. Москве от 5 декабря 2007 г. № 19-11/115925). В противном случае будут проблемы при проверке.

Ситуация упрощается, если в договоре прописано, что комитент оплачивает посреднические услуги после отгрузки товара покупателям. Тогда комиссионер может отбиться от уплаты НДС с аванса при поступлении предоплаты от покупателя. Ведь право на вознаграждение у него появляется в момент отгрузки товара, а не в момент получения аванса. Следовательно, и налоговая база по НДС у него возникает только в момент отгрузки товара. Правомерность такого подхода подтверждает судебная практика (постановление ФАС Поволжского округа от 28 августа 2008 г. по делу № А55-1511/08).

– Наша компания является посредником. Мы по договору комиссии продаем продукты питания, которые облагаются НДС по ставке 10 процентов. Хотелось бы уточнить, по какой ставке начислять НДС на комиссионное вознаграждение? – Комиссионные услуги всегда облагаются НДС по ставке 18 процентов. Основание – пункт 3 статьи 164, статья 156 Налогового кодекса РФ. Поэтому независимо от того, по какой ставке облагаются товары, которые продает комиссионер, он должен начислить и уплатить НДС со своего вознаграждения по ставке 18 процентов. Аналогичные разъяснения смотрите в письме Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-07/04.

С 2009 года продавец обязан выставить счет-фактуру на полученную предоплату. Такова норма пункта 3 статьи 168 НК РФ.

В письме от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39 Минфин России разъяснил, как выписывать авансовые счета-фактуры по посредническим сделкам. Порядок такой. Счет-фактуру на предоплату покупателю должен выставить комиссионер от своего имени. При этом свой экземпляр авансового счета-фактуры он в книге продаж не отражает, а регистрирует только в журнале выданных счетов-фактур. В свою очередь комитент выписывает авансовый счет-фактуру с теми же самыми показателями комиссионеру. Комиссионер регистрирует счет-фактуру на предоплату, полученную от комитента, в журнале поступивших счетов-фактур. В книге покупок он его не отражает. Счет-фактуру на предоплату комиссионер должен выставить покупателю не позднее пяти календарных дней после того, как получит предоплату (пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ).

В письме от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39 Минфин России высказал позицию, что, если в течение пяти дней со дня получения предоплаты товар был отгружен, авансовый счет-фактуру покупателю выставлять не нужно. Однако напрямую в Налоговом кодексе РФ об этом не сказано.

Если предоплата и отгрузка, между которыми прошло не более пяти дней, приходятся на разные налоговые периоды, счет-фактуру на предоплату необходимо выставить.

– Как комитент должен заполнять строку 5 в авансовом счете-фактуре, который он выставляет комиссионеру? – В строке 5 счета-фактуры на аванс комитент указывает реквизиты двух платежных поручений по авансовым платежам, перечисленным как от покупателя комиссионеру, так и от комиссионера комитенту.

Комментарий редакции

Когда комитент может избежать уплаты НДС с суммы дополнительной выгоды

По правилам комитент-продавец должен определять налоговую базу по НДС исходя из всех поступлений, полученных им в денежной или натуральной форме. Это следует из пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ. Однако в посредническом договоре может быть указана фиксированная сумма выручки, которую посредник должен передать комитенту независимо от того, по каким ценам он будет продавать товары покупателям. В этом случае передача комитенту дополнительной выручки не является обязательством комиссионера. Соответственно суммы дополнительного дохода, полученного комиссионером, не включаются в налоговую базу по НДС у комитента.

В арбитражной практике есть пример судебного решения, признающего правомерность такого подхода. Речь идет о постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 января 2008 г. № А26-2950/2007. Суд отклонил довод налогового органа о том, что комитент должен включать в налоговую базу всю выручку от реализации товаров по агентскому договору, в том числе суммы дополнительной выгоды, полученные комиссионером. Поскольку в силу условий данного договора получение дополнительной выгоды не влияет на величину выручки комитента. Решение федерального арбитражного суда было одобрено определением ВАС РФ от 2 апреля 2008 г. № 4446/08.

Вопросы после лекции

– Наша компания является комиссионером. По условиям договора комиссии размер комиссионного вознаграждения зависит от цены, по которой товары комитента проданы покупателю. При продаже товаров мы предоставили покупателю скидку за счет своего комиссионного вознаграждения. Как начислить НДС с комиссионного вознаграждения?

– Все зависит от того, предусматривает ли договор комиссии право комиссионера предоставлять покупателям скидки. Дело в том, что скидка, предусмотренная договором, влияет на окончательную цену товара. Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ, налоговая база по НДС определяется исходя из цен, установленных в договоре. Поэтому если предоставление скидок прописано в договоре, то НДС нужно начислить на посредническое вознаграждение с учетом скидок. Если же скидки договором не предусмотрены, то уменьшать налоговую базу по НДС с учетом предоставленных скидок комиссионер не вправе. Ведь он не является собственником товаров, а значит, не может самостоятельно устанавливать цену их реализации. Это следует из пункта 1 статьи 996 Гражданского кодекса РФ. Соответственно в данном случае комиссионер должен начислить НДС на сумму вознаграждения, размер которого указан в договоре.

– Мы выступаем в качестве комиссионера: реализуем за наличный расчет по договору комиссии товары, принадлежащие комитенту. Хотелось бы уточнить, нужно ли нам применять ККТ?

– Если вы являетесь плательщиком ЕНВД, то можете не применять ККТ. При этом по требованию покупателя вместо кассового чека вы обязаны выдать товарный чек, квитанцию или другой документ, подтверждающий прием наличных денег. Этот документ должен содержать следующие реквизиты: наименование документа; его порядковый номер и дату выдачи; наименование организации; ИНН; наименование и количество приобретенных товаров; сумму оплаты; должность, фамилию, инициалы и подпись лица, выдавшего документ. Таково требование пункта 2.1 статьи 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ. Если ваша компания не является плательщиком ЕНВД, а применяет другие режимы налогообложения, то вы обязаны использовать при расчетах за товары ККТ. Это объясняется тем, что именно комиссионер является продавцом по договорам купли-продажи, заключенным от его имени, – статья 990 Гражданского кодекса РФ. Поэтому комиссионер должен применять ККТ при получении наличных от покупателя – пункт 1 статьи 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ. Аналогичная точка зрения высказана в письме Минфина России от 11 июня 2009 г. № 03-01-15/6-310.

Лектор:

Шаркаева Ольга Анатольевна,

консультант по вопросам бухгалтерского и налогового учета, преподает во Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка