Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте себя в расчетах зарплаты и пособий

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Как составить балансы при реорганизации

13 апреля 2010 589 просмотров

Данные в заключительной отчетности могут не совпадать с передаточным актом

Как составить балансы при реорганизации. Вначале определим пять форм реорганизации компании. Это слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. По тем компаниям, которые ликвидируются после реорганизации, необходимо завершить бухучет их деятельности. То есть составить и сдать их заключительную бухгалтерскую отчетность. Порядок составления такой отчетности подробно расписан в Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н.

Для этих компаний последним отчетным периодом станут все дни с 1 января до даты завершения реорганизации. А отчетность составляется на дату, предшествующую дню внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

Сразу отмечу, что при присоединении и выделении первоначальная компания не ликвидируется, она как бы видоизменяется, и по ней заключительный баланс не составляется. Вместо заключительной отчетности необходимо подготовить внеочередную промежуточную бухгалтерскую отчетность. Она составляется на дату завершения реорганизации. При этом не нужно определять финансовый результат и закрывать счета.

Заключительную бухгалтерскую отчетность необходимо сдать учредителям, в органы статистики и налоговую инспекцию. На это у компании есть 90 дней после даты завершения реорганизации.

Заключительная бухгалтерская отчетность по составу такая же, как и годовая. То есть в нее входят бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу по форме № 5, отчет о целевом использовании полученных средств, пояснительная записка и аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности, если оно обязательно.

При этом вас не должно смущать, что показатели заключительного баланса могут сильно отличаться от тех, которые написаны в передаточном акте или разделительном балансе. Это из-за того, что между составлением передаточного акта или разделительного баланса и моментом оформления заключительной отчетности проходит много времени, в течение которого компания продолжает работать. И результаты этой работы, конечно, влияют на показатели в балансе. А эти отличия можно объяснить в пояснительной записке.

– Скажите, а надо ли составлять обычную бухгалтерскую отчетность в тот период, когда передаточный акт уже составлен, а реорганизация еще не зарегистрирована? То есть как бы в переходный период – Безусловно, надо. До самой своей ликвидации компания продолжает деятельность, а значит, она ведет бухучет и сдает отчетность. Вот, например, два предприятия присоединяются к третьему. Решение о реорганизации принято в ноябре 2009 года, передаточные акты составлены и утверждены по состоянию на 1 декабря 2009 года, запись в ЕГРЮЛ о ликвидации последнего из присоединяемых предприятий внесена 25 марта 2010 года. Все три предприятия составили годовую отчетность за 2009 год в общем порядке. Затем два присоединяемых предприятия составили заключительную бухгалтерскую отчетность по состоянию на 24 марта 2010 года. За первый квартал 2010 года отчитывается только оставшееся «третье» предприятие, поскольку двух присоединившихся к нему предприятий уже нет.

Для расходов по реорганизации в форму № 2 вводится отдельная строка

После того как компания решила реорганизоваться, у нее возникают различные расходы: на канцтовары, служебные командировки, на консультантов, адвокатов или нотариусов, госпошлины. Они относятся к прочим расходам и отражаются в бухучете той компании, которая их оплатила.

Расходы по реорганизации раскрываются в отчете о прибылях и убытках. Обратите внимание, что для их отражения вводится специальная строка. И их необходимо учитывать независимо от существенности.

Как закрыть счета прибылей и убытков

В тех компаниях, которые ликвидируются при реорганизации, необходимо закрыть счета учета прибылей и убытков и распределить суммы чистой прибыли по решению учредителей. А это означает реформацию баланса. Она проводится по тем же правилам, что и при годовой бухгалтерской отчетности.

Все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи», кроме субсчета 90.9, закрываются внутренними записями на субсчет 90.9 «Прибыль/убыток от продаж». Все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы», кроме субсчета 91.9, закрываются внутренними записями на субсчет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Закрывается счет 99 «Прибыли и убытки». Сумма чистой прибыли или убытка, сальдо счета 99, списывается с этого счета соответственно в кредит или дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

После этого суммы, учтенные на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», могут использоваться для целей, определенных учредителями.

Таким образом, та компания, которая ликвидируется, передает своему правопреемнику финансовый результат от всех завершенных операций. А те операции, которые еще не завершены на момент ликвидации, так и передаются в незавершенном виде.

Заключительный баланс утверждают правопреемники

Заключительная бухгалтерская отчетность тех компаний, которые ликвидируются, утверждается руководителями правопреемников. Ведь она составляется уже после ликвидации, когда у компании просто нет собственного руководства.

При этом при преобразовании, слиянии или присоединении правопреемник всего одни, поэтому он без проблем может утвердить баланс. А вот при разделении возникает проблема – заключительный бухгалтерский баланс один, а правопреемников несколько. Кому же из них доверить утверждение? Поскольку все участники ликвидируемой компании, как правило, распределяются по новым организациям, то наиболее легитимным будет объединенное общее собрание участников всех новых юридических лиц.

Точно такая же проблема возникает и с тем, кому составлять заключительную бухгалтерскую отчетность. После окончания реорганизации ликвидируемой компании уже не существует, а нужно начинать составлять заключительный баланс. Поэтому к этой ситуации лучше подготовиться заранее и сохранить на период составления заключительной отчетности бухгалтерию ликвидируемой компании. По крайней мере не раскидывать бухгалтеров по разным компаниям-правопреемникам.

Вступительная бухгалтерская отчетность формируется по данным заключительного баланса

Бухучет в новых компаниях после реорганизации начинается со дня внесения записи в ЕГРЮЛ. Но в отличие от вновь созданных компаний работа начинается с составления вступительной бухгалтерской отчетности. В ней формируются данные на начало первого отчетного периода. Другими словами, если в первом балансе новой компании в графе «на начало года» будут одни нули, в первом балансе после реорганизации в этой графе будут значения вступительного баланса.

Формально вступительная бухгалтерская отчетность должна составляться на основе передаточного акта или разделительного баланса. Но после утверждения этих документов жизнь ликвидируемых компаний еще активно продолжается вплоть до завершения реорганизации. Меняются имущество, права и обязательства. Это искажает цифры, утвержденные в передаточном акте или в разделительном балансе. Поэтому реальной основой для вступительного баланса должны стать данные заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных компаний.

Во вступительном балансе в отличие от годового будет заполнена только одна-единственная графа «на начало года». Это объясняется тем, что первый отчетный год у компании начинается как раз со дня завершения реорганизации. В течение всего первого отчетного года графа «на начало года» в промежуточной и годовой отчетности будет повторять показатели вступительного баланса.

А вот в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» графы «на начало года» нет, и эту форму составлять не нужно. Поясню. Форма № 1 отражает остатки на счетах бухучета на определенную дату. А в форме № 2 показывается движение по счетам и определяется финансовый результат. Но вступительная отчетность составляется по состоянию на первый день работы реорганизованной компании, когда никакого движения по счетам нет. Когда же компания будет составлять годовой отчет и заполнять форму № 2, то ее показатели будут отражать движение по счетам и финансовый результат со дня госрегистрации правопреемника.

Та же логика работает и при присоединении. Но в более сложном варианте. Ведь правопреемник существовал и до присоединения к нему других компаний. И у него были обороты по счетам и сформировался свой собственный финансовый результат. Не учесть их в отчетности после присоединения нельзя. Поэтому в показателях формы № 2 после присоединения движение по счетам и финансовый результат будут отражать так:
– по самой реорганизованной компании – с начала отчетного года;
– по присоединенным компаниям – со дня присоединения.

Кстати, при присоединении вступительный баланс не составляется. Только для собственного удобства можно составить внеплановую промежуточную отчетность на дату реорганизации. Она составляется по тому же принципу, что и вступительная отчетность при слиянии, только без закрытия счетов, заключительных оборотов и определения финансового результата.

При выделении вступительную отчетность составляет только новая компания-правопреемник, а реорганизованная компания работает по-прежнему.

Как составить вступительный баланс при слиянии

Вступительная бухгалтерская отчетность при слиянии компаний формируется путем построчного объединения (суммирования) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных компаний. Об этом говорится в пункте 17 Методических указаний № 44н. Другими словами, по каждой строке сложили (или вычли, если «складывать» надо прибыль и убыток) показатели. И получился вступительный баланс. При правильной арифметике и актив с пассивом сойдется.

Но дело в том, что при слиянии участники могут оценить основные средства не по остаточной, а по другой стоимости. Также и уставный капитал они могут установить произвольный, а не сумму уставных капиталов объединяемых компаний. Да и фонды могут предусмотреть совсем иные и по иным правилам, чем были сформированы раньше.

Во вступительном балансе новой компании основные средства должны быть написаны так, как в утвержденных документах. А куда мы денем разницу? Методические указания № 44н рекомендуют разницу регулировать показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Также часто нестыковки в балансе возникают тогда, когда одна компания задолжала другой до слияния. И при построчном объединении у правопреемника в активе образуется право требования к самому себе, а в пассиве – долг перед самим собой. Понятно, что такого быть не должно. В гражданском праве такая ситуация называется «совпадением должника и кредитора в одном лице». Обязательство при таком совпадении прекращается (статья 413 Гражданского кодекса РФ).

О том, как отражать во вступительной отчетности такое прекращение задолженности, написано в пункте 13 Методических указаний № 44н. В частности, во вступительный баланс не включаются показатели взаимной дебиторской и кредиторской задолженности между реорганизуемыми компаниями, включая расчеты по дивидендам. Также не включаются прибыль или убытки, которые не только возникли в результате взаимных операций, но и характеризуют взаимные расчеты. Например, проценты по займам, штрафы, пени и другие санкции по взаимным договорам.

Методические указания № 44н рекомендуют построчно объединять практически все показатели баланса, кроме раздела «Капитал и резервы». Этот раздел формируется в особом порядке.

Сначала все-таки производится объединение показателей строки 470. При этом, если результат получается отрицательным, он ставится в строке 470 вступительного баланса в скобках без знака «минус». Но это будет еще не окончательный показатель.

Величина уставного капитала правопреемника может отличаться от суммы уставных капиталов объединяющихся компаний. В строке 410 вступительного баланса, конечно же, должна быть отражена та величина, которая написана в уставе правопреемника. А учет разницы зависит от того, что произошло с новым уставным капиталом: он больше или меньше суммы прежних капиталов.

Если сумма больше, значит, в договоре о слиянии предусмотрено уменьшение уставного капитала. В этом случае разница относится на увеличение показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

А если сумма меньше, это означает, что в договоре о слиянии капитал увеличен. И здесь нужно обратить внимание на источники такого увеличения.

Если уставный капитал увеличивается за счет дополнительных взносов участников или продажи дополнительных акций, то на сумму этого увеличения необходимо отразить задолженность участников по оплате уставного капитала по дебету счета 75.

Очень часто уставный капитал увеличивается за счет собственных источников: добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т. д. В этом случае разницу можно отнести в уменьшение показателей, характеризующих эти источники.

Кроме того, уставный капитал необходимо сравнить с величиной чистых активов новой компании. В случае если размер уставного капитала не совпадает со стоимостью ее чистых активов, разница подлежит урегулированию за счет показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Это требование пункта 19 Методических указаний № 44н.

Правда, для акционерных обществ, возникших в результате слияния, есть исключение – у них превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций формирует показатель «добавочный капитал».

При разделении и выделении поможет разделительный баланс

Как составить балансы при реорганизации. Принципы составления вступительных балансов новых компаний при разделении или выделении такие же, как и при слиянии. Только если там мы построчно суммировали показатели заключительных балансов, то при разделении или выделении необходимо один заключительный баланс разделить на несколько вступительных.

А поможет в этой работе разделительный баланс. Если по результатам заключительной отчетности реорганизуемой компании был составлен уточненный разделительный баланс, то именно его показатели в графе, относящейся к конкретной новой компании, и будут основой для ее вступительного баланса. Если же разделительный баланс после составления заключительной отчетности не уточнялся, за основу все равно берется разделительный баланс, но уже с учетом изменений, отраженных в заключительной отчетности, и в соответствии с Правилами распределения прав и обязательств в переходный период, утвержденными в составе разделительного баланса (см. образец).

Правила распределения прав и обязательств в переходный период. 

Есть особенности, связанные с формированием уставного капитала новых компаний, если при их выделении уставный капитал реорганизуемого предприятия не меняется.

Прежде всего нужно определить, за счет чего формируются уставные капиталы выделившихся компаний. Если за счет добавочного капитала или нераспределенной прибыли, необходимо обеспечить передачу по разделительному балансу этого добавочного капитала или нераспределенной прибыли.

Если для формирования уставных капиталов выделившихся компаний используется передаваемое имущество и об этом прямо сказано в решении о реорганизации, то такая передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемой компании как финансовые вложения, а у выделяемой – как взнос в уставный капитал (пункт 39 Методических указаний № 44н).

Особенности бухучета амортизируемого имущества

Первоначальной стоимостью амортизированного имущества у правопреемника станет остаточная стоимость. Ее можно взять из заключительной отчетности. Но это в том случае, если принято решение о передаче имущества по остаточной стоимости.

Но участники могут определить другую стоимость имущества. И тогда правопреемник принимает на учет амортизируемое имущество по стоимости, определенной участниками.

Срок полезного использования правопреемник определяет самостоятельно как для вновь полученного имущества, бывшего в употреблении. Необходимо учесть сроки фактической эксплуатации предыдущими пользователями, но срок полезного использования, установленного передающей стороной, при этом не учитывается.

Это будет проще понять на конкретном примере. Скажем, компания при слиянии получила компьютер. Предыдущий пользователь установил для него срок полезного использования – 50 месяцев. Фактически компьютером пользовались только 13 месяцев. Таким образом, остаток срока полезного использования составил 37 месяцев. Но у правопреемника срок составит 40 месяцев. Поскольку из общего срока, установленного для данной амортизационной группы – 53 месяца, бухгалтер вычтет 13 месяцев, в которые пользовались компьютером.

Способ амортизации правопреемник тоже определяет самостоятельно независимо от способа у передающей стороны.

Рекомендация лектора

Лучше не применять схему с выделением «чистой» компании из «грязной»

Недобросовестные бизнесмены, не желая платить по своим долгам, часто используют реорганизацию в форме выделения. В выделенную компанию они передают только ликвидное имущество, необходимое для продолжения деятельности, а обязательства, по которым не собираются платить, оставляют. В результате у новой компании, искусственно очищенной от долгов, неплохие экономические показатели и она может успешно работать. А старая компания, у которой имущества уже не хватает для погашения долгов, вскоре объявляется банкротом. Но на практике эта схема уже хорошо известна и суды признают такую реорганизацию незаконной. А основной признак такой недобросовестной реорганизации – отрицательная стоимость чистых активов у реорганизованной компании после выделения.

О лекторе

Погребс Александр Бениаминович, лектор, аттестованный аудитор. 

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

ФД 5 декабря 2016 16:00 Как провести PEST-анализ
Зарплата 5 декабря 2016 15:00 Пособия в 2017 году

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка