Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте, что вы знаете об изменениях в работе

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Изменения в работе с НДС в наступившем году

1 января 2011 38 просмотров

На семинаре я буду затрагивать разъяснения Минфина, Федеральной налоговой службы и судебные решения, в общем, изменения в работе бухгалтеров с НДС в 2011 году. Ситуации всегда лучше рассматривать с нескольких сторон, особенно если они связаны с таким непростым налогом, как НДС. Цель лекции я вижу не только в том, чтобы дать несколько вариантов решения спорных моментов. Мне, как лектору, важно научить слушателей извлекать из, казалось бы, частных ситуаций общие и полезные выводы.

Авансы при переходе на «упрощенку»

Поговорим про налогообложение авансов, которые компания получила в последний период перед переходом на «упрощенку». Уточню терминологию: авансы – это частичная оплата, а предоплата – это стопроцентная оплата. В главе 21 Налогового кодекса нет понятия «авансы». Поэтому правильнее оперировать понятиями «полная» или «частичная оплата». Хотя в бухгалтерской практике слово «аванс» уже настолько прочно прижилось, что даже мне в ходе лекции сложно его не произносить.

В чем может заключаться проблема в ситуации с «упрощенкой» и получением аванса в период применения общей системы? Предположим, компания получила частичную оплату в четвертом квартале 2010 года. Заявление о переходе на «упрощенку» уже подано, с 2011 года компания работает на спецрежиме. Встает вопрос: перечислять ли с суммы этой частичной оплаты НДС и можно ли принять исчисленный налог к вычету? В пункте 5 статьи 346.25 НК РФ написано, что вычеты применять можно. Правда, при наличии документов, которые подтверждают возврат аванса покупателю.

А вот с уплатой НДС не все так однозначно. Письмо Минфина России от 25 декабря 2009 г. № 03-11-06/2/266 говорит, что авансы в счет поставок товаров, которые будут после перехода на «упрощенку», в налоговую базу по НДС не включаются. Чиновники добавляют к этой фразе оговорку «по нашему мнению».

Что по этой теме говорит налоговая служба? Еще 24 ноября 2005 г. вышло письмо ФНС России № ММ-6-03/988@. В пункте 1.1 этого разъяснения сделан вывод о том, что при получении авансовых платежей налогоплательщик обязан исчислить и уплатить НДС. Вывод тоже логичный. В статье 154 в перечне предоплат, с которых не исчисляется налог, наш случай отсутствует, в статье 149 в операциях, освобожденных от НДС, получение частичной предоплаты не обозначено. Получается, что налог мы должны заплатить. Но в то же время компания заинтересована в том, чтобы в последний период перед переходом на «упрощенку» принять налог к вычету. Поэтому вырисовывается следующий выход: в декларации компания отражает и НДС, начисленный с частичной оплаты, и вычет по налогу. Но тогда обязательно должно выполняться важное условие – возврат аванса. Инспекторам надо быть готовыми показать платежки о возврате аванса.

Передача для собственных нужд

Следующий вопрос с исчислением базы – это ситуация с передачей для собственных нужд. В подпункте 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ эта операция включена в базу для исчисления НДС. По общему правилу все, что компания передает для собственных нужд и не включает в расходы по налогу на прибыль, облагается НДС.

В письме Минфина России от 9 сентября 2010 г. № 03-07-10/12 рассматривается ситуация, когда компания строит объект через подрядчиков. Она одновременно и инвестор, и заказчик-застройщик. В этом случае, как уточнили чиновники, расходы, которые компания несет на технический контроль, НДС не облагаются.

Это письмо касается и тех компаний, которые строят своими силами, но имеют подразделения, выполняющие технический контроль. Кстати, тут имеются в виду не обособленные подразделения компании, а структурные части компании. По сути, отделы. Считается, что услуги по техническому надзору за строительством, осуществляемым хозяйственным способом, – это и есть услуги, переданные для собственных служб. Ведь строит компания для себя. Затраты на технадзор силами подразделения компании включаются в первоначальную стоимость строительства и через амортизацию переносятся на расходы.

Надо понимать, что, если обязанности по уплате НДС здесь не возникает, следовательно, нет и вычета. В подтверждение приведу письмо Минфина России от 21 июня 2007 г. № 03-07-10/10. Суммы НДС не подлежат вычетам по товарам, работам, услугам, приобретенным компанией для содержания подразделений по технадзору, которые не являются объектом по налогу. Возьмем ситуацию, когда компания строит объект, а ее подразделение ведет технадзор за строительством. Для рабочих поездок руководителя этого отдела приобретен автомобиль. НДС по нему принять к вычету нельзя.

Этим проблема с НДС при передаче для собственных нужд не исчерпывается. Другой заслуживающий внимания вопрос: как правильно определить налоговую базу по стоимости передаваемых товаров? Статья 159 НК РФ гласит, что база исчисляется по цене идентичных товаров, которая действовала в предыдущем налоговом периоде. Или же из рыночных цен, если идентичных или однородных товаров нет.

Обратимся к разъяснению налоговиков, которое, как я уверен, многие уже читали. В нем на смешном, казалось бы, примере приобретения для офиса чайника делается очень позитивный для компаний вывод. В письме МНС России от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088 подчеркивается, как поступать в ситуации, если передачи не было. На практике это может сводиться к тому, что отсутствуют документы, на основании которых можно было бы сделать вывод, что передача была. В этом случае объекта для НДС не возникает.

А вот если из документов видно, что передача была, тогда дело худо и даже в суде свою позицию отстоять трудно. Возьмем, к примеру, постановление ФАС Московского округа от 17 июня 2009 г. № КА-А40/4234-09. Спор был по основным средствам. Компания расходами по ним не уменьшала базу по налогу на прибыль, в том числе через амортизационные отчисления. Налоговики заявили, что была передача для собственных нужд, так как ОС перешли в подразделения компании на основании актов приема-передачи. Получается, что документы есть и, соответственно, есть условия для уплаты НДС.

В этом же судебном разбирательстве решался вопрос о налогообложении предметов непроизводственного характера: наборов посуды, чая, кофе, сахара, чистящих средств. Расходы по ним компания решила не принимать для целей налога на прибыль. Документы о передаче в подразделения были. На основании этого налоговая начислила НДС, а суд с ней согласился.

Есть и другая интересная судебная практика. Уже в пользу налогоплательщиков. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2010 г. № А05-11655/2009 рассматривался спор по поводу того, надо ли облагать НДС стоимость воды, которую водоснабжающая компания передала своей столовой. Она работает на «вмененке». Документов о передаче не было. Аргументами в пользу компании стало то, что она не могла конкретно определить объем воды, потребленной столовой. Поэтому стоимость ее узнать тоже не представлялось возможным. Кроме того, компания не понесла расходов по приобретению воды и передаче ее своему структурному подразделению.

Подведем некий итог по ситуациям, когда налоговые инспекторы постараются квалифицировать операцию как передачу для собственных нужд и обложить ее НДС. Основных рисковых случаев четыре. Первый: когда товары используются не тем подразделением, от имени которого они приобретались или в котором произведены. Второй: документальное оформление передачи от подразделения-приобретателя или производителя. Третий: расходы на приобретение или изготовление не приняты для целей налога на прибыль. Тут риск возможен и в ситуации, когда расходы приняты, но это спорно. И, наконец, четвертый случай: когда можно определить объем товаров, работ, услуг, потребленных подразделением.

Комментарий редакции

Суд согласится, что строительство своими силами не облагается НДС

Компания, которая строит объект своими силами и за свой счет для последующей реализации, не должна платить со стоимости строительно-монтажных работ НДС. Высший арбитражный суд 23 ноября 2010 г. принял решение, которое поддерживает в этом налогоплательщиков. На момент подписания номера в печать реквизиты постановлению не присвоены. До Президиума ВАС РФ дошло дело ОАО «Мостостроительный отряд № 34» и МРИ ФНС № 1 по республике Бурятия. По результатам выездной проверки налоговики доначислили компании НДС на сумму более 4,7 млн руб. Претензии возникли из-за жилого дома, который компания воздвигла собственными силами и без привлечения стороннего финансирования. Инспекторы посчитали, что компания выполняла строительно-монтажные работы для собственного потребления и обязана была заплатить НДС. ОАО «Мостостроительный отряд № 34» обратилось в суд, но в трех инстанциях проиграло. На заседании в Высшем арбитражном суде компания доказывала: строительство велось не для собственных нужд. Объект возводился для последующей продажи. В доказательство – решение совета директоров, предварительные контракты с покупателями и договоры купли-продажи. Президиум согласился с доводами компании. Стоимость строительно-монтажных работ по объекту для последующей продажи не облагается НДС. То, что компания строила сама и за свой счет, значения не имеет. Этим выводам ВАС РФ впредь в аналогичных делах будут следовать суды.

Суммовые разницы для продавца

Поговорим о суммовых разницах. Они, напомню, могут возникать в ситуациях, когда договор заключен в у. е., а оплата производится в рублях.

Начнем с того, как вести себя продавцу с суммовыми разницами, когда отгрузка была раньше оплаты. При ее получении в периоде, когда валютный курс стал меньше, продавец платит налог с большей суммы. Вопрос в том, может ли он скорректировать налоговую базу в сторону уменьшения. Жесткая и последовательная позиция Минфина и ФНС на протяжении нескольких лет сводилась к тому, что нельзя. Налоговая база уже исчислена, ее корректировка НК РФ не предусмотрена. Мол, сами виноваты, раз заключили договор в условных единицах.

Но в 2009 году вышло знаковое судебное решение. ВАС РФ в постановлении от 17 февраля 2009 г. № 9181/08 сделал вывод, противоположный мнению Минфина и налоговиков. Стоимость товаров, работ, услуг и, следовательно, налоговая база определяются в момент поступления за них оплаты. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться ранее того налогового периода, в котором произведена оплата. То есть судьи сказали, что налоговая база, определенная по отгрузке, носит условный характер. Значит, компания вполне имела право скорректировать базу по НДС в сторону уменьшения. Этим налогом облагается фактически полученная экономическая выгода, выраженная в денежной форме. Я могу сказать, что такие выводы очень неоднозначны.

От налоговой службы последовала реакция на это постановление. Вышло письмо ФНС России от 24 августа 2009 г. № 3-1-07/674. Там был сделан положительный для компаний вывод о том, что в периоде поступления оплаты надо внести исправления в счета-фактуры, ранее выставленные в рублях при отгрузке товаров, работ, услуг или имущественных прав. Правда, в этом же письме был вывод о том, что в счете-фактуре могут быть суммы в иностранной валюте только в случаях, если по условиям сделки обязательство подлежит оплате в иностранной валюте. То есть фактически счета-фактуры в у. е. оказались под запретом.

Но Минфин в письме от 7 июня 2010 г. № 03-07-09/35 говорит о том, что письмо ФНС № 3-1-07/674 согласовано не было. В итоге письмо налоговой службы пропало из правовых баз. И в 2010 году финансовое ведомство возвращает налогоплательщикам право на счета-фактуры в условных единицах. В письме Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-07-09/14 сказано, что глава 21 НК РФ такие счета-фактуры не запрещает. Читай – разрешает.

Позицию Высшего арбитражного суда по поводу корректировки базы НДС при счетах-фактурах в у. е. чиновники Минфина так и не приняли. В письме от 1 июля 2010 г. 03-07-11/278 Минфин высказался об этом, уточнив, что выставления счетов-фактур на отрицательные суммовые разницы не предусмотрено.

Выводы следующие. Если продавец будет корректировать базу в сторону уменьшения, то спор с налоговой инспекцией более чем вероятен. В суде же выигрыш возможен.

Уступка прав требования

Поговорим про уступку прав требования на нежилые помещения. На первый взгляд, это относительно нечасто встречающаяся ситуация. Тем не менее в этой теме есть то, что делает ее полезной многим компаниям.

Житейская ситуация: идет строительство здания, на первом этаже которого планируются помещения для магазинов. Инвестор хочет в будущем стать владельцем одного из этих магазинов и для этого вносит инвестиционный взнос. Но вдруг инвестору срочно понадобились деньги, и он решает продать свои требования к застройщику. Это уступка прав требования на нежилые помещения. Как вести себя с НДС?

По статье 146 НК РФ объектом для НДС признается в том числе и передача имущественных прав. Но нужно знать еще и как исчислить эту базу. В статье 153 НК РФ написано, что база в случае с уступкой прав требования определяется с учетом особенностей главы 21. В нашем случае это отсылка к пункту 3 статьи 155. Но вот что интересно: в этом пункте из нежилых помещений и объектов поименованы только гаражи и машино-места.

Налоговая служба в письме от 15 октября 2007 г. № ШТ-6-03/777@ заключила, что налоговая база при уступке прав требования на нежилые помещения должна определяться исходя из всех доходов компании, которые связаны с расчетами по оплате этих прав. В НК РФ специального порядка установления налоговой базы для таких ситуаций нет. Значит, надо пользоваться общим порядком. Он описан в пункте 2 статьи 153 НК РФ. Минфин, придерживаясь такой же логики, распространил ее в письме от 5 июня 2009 г. № 03-07-08/123 на передачу прав требования на товары.

Другой подход я назову «экстремальным». Он заключается в том, что не надо платить НДС при уступке прав требования на нежилые помещения, которые не перечислены в статье 155 НК РФ. Те, кто придерживается такого мнения, руководствуются следующими выводами. Уплата законом установленных налогов – обязанность, которая следует из статьи 57 Конституции РФ. В пункте 1 статьи 17 НК РФ определено, что такое установленные законом налоги. Один из элементов, без которого налог нельзя считать таковым, – это порядок исчисления базы. В рассматриваемом нами случае такой механизм НК РФ не установлен. В постановлении ФАС Московского округа от 11 февраля 2009 г. № КА-А40/183-09 суд поддержал вывод о том, что НДС платить в этом случае вовсе не надо. Многие налоговые консультанты пользуются именно этим подходом.

Президиум Высшего арбитражного суда в постановлении от 25 февраля 2010 г. № 13640/09 применил к ситуации свою, отличную от других, логику. Он провел аналогию с другими положениями НК РФ. Положа руку на сердце могу сказать, что, по идее, в налоговом законодательстве так делаться не должно. Что не написано в НК РФ, то не разрешено. Это не гражданское право, где то, что не запрещено, разрешено. Но теория и жизнь – вещи зачастую разные.

Итак, что сказал ВАС РФ. Имущественные права на недвижимое имущество и на гаражи, которые упомянуты в пункте 3 статьи 155 НК РФ, относятся к одному виду объектов гражданских прав. И налоговая база для них должна определяться одинаково: как разница между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Но Министерство финансов продолжает настаивать на правильности своих прошлых выводов о том, что базу надо определять по всем доходам. В письме от 6 октября 2010 г. № 03-07-11/393 чиновники говорят о таком подходе применительно к ситуации уступки прав требования дебиторской задолженности. Значит, инспекторы могут предъявить претензии, если компании будут рассчитывать базу по-другому.

Компаниям важно, что в постановлении Президиум привел оговорку о том, что оно общеобязательно для арбитражных судов. Значит, можно прогнозировать практически стопроцентный выигрыш налогоплательщиков, которые решили таким образом исчислять налоговую базу.

Когда я начинал подраздел по уступке прав на нежилые помещения, обещал рассказать, чем она будет полезна. Дело в том, что есть и другие ситуации по уступке прав, которые не поименованы в статье 155, например прав на получение от продавца оплаченного ему авансом, прав на получение от покупателя оплаты за уже реализованное ему и др. Значит, к ним тоже можно применять три подхода. Проведу по ним резюме. Минфин считает, что база исчисляется в общем порядке – со всех поступивших за уступку сумм. ФАС Московского округа в постановлении от 11 февраля 2009 г. № КА-А40/183-09 считает, что налог вообще платить не надо, так как базу рассчитать не представляется возможным. И наконец, ВАС выразил мнение, что можно проводить аналогию с уступкой прав, отнесенных ГК РФ к тому же виду объектов гражданских прав.

Лектор:

Альмин Моисеевич Рабинович,

к. и. н., практикующий аудитор, главный методолог ЗАО «ЭНЕРДЖИ КОНСАЛТИНГ/Аудит». 

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

УНП 7 декабря 2016 09:00 График отпусков на 2017 год
Кдело 6 декабря 2016 09:00 Отгул за сверхурочную работу

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка