Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Спорные ситуации по НДС

19 июля 2011 146 просмотров

Тема налога на добавленную стоимость – непростая и очень благодатная. Правоприменительная практика по этой теме все время пополняется. Что касается нормативных документов, то последние изменения были в декабре 2010 года. А Высший арбитражный суд не далее чем в мае выпустил свежее решение. Судьи разобрались в том, требуется ли соблюдение досудебного порядка урегулирования споров в вопросах по возмещению НДС. Постоянно высказываются на эту тему и чиновники Минфина и ФНС.

В принципе, весь семинар условно можно поделить на две части – формирование базы и применение вычетов. Спорные ситуации по НДС.

Переход права собственности на товар

Налоговая база по НДС и проста, и сложна одновременно. Помимо собственно реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав в нее входят еще авансы, предоплаты и суммы, связанные с расчетами по товарам, работам, услугам. Что это за суммы, связанные с расчетами? Допустим, чиновники ФНС и Минфина считают, что штрафы, пени и неустойки – это суммы, связанные с расчетами за товары, работы, услуги. А по мнению арбитражных судов, в том числе и ВАС РФ, они не связаны. Это говорит о том, что толкование субъективное. И в таких спорных вопросах, на мой взгляд, приоритетной является позиция Высшего арбитражного суда.

Кстати, и со стороны налогоплательщиков встречаются случаи, когда компании пытаются трактовать положения Налогового кодекса РФ в свою пользу. Вспомним знаменитое дело ОАО «КамАЗ», по которому было вынесено постановление ВАС РФ от 19 августа 2003 г. № 12359/02. Компания пыталась убедить судей в том, что авансы и предоплаты не могут увеличивать налоговую базу.

Позиция налогоплательщика была построена красиво и правильно. Ведь объектом налогообложения является реализация товаров, работ, услуг. А авансы и предоплаты не являются реализацией. И поскольку налоговая база есть стоимостная характеристика объекта налогообложения, значит, она не может быть ни больше, ни меньше самого объекта. Другими словами, очевидно, что если объект налогообложения – реализация, то его не должны пополнять никакие суммы, не являющиеся реализацией. Представителям ОАО «КамАЗ» удалось убедить в правильности своей позиции три судебные инстанции. Но все-таки Высший арбитражный суд решил, что авансы и предоплаты включаются в налоговую базу того периода, когда они фактически получены.

Еще один часто встречающийся спорный вопрос по налоговой базе: является ли переход права собственности на товар определяющим с точки зрения формирования налоговой базы?

Если в договоре поставки либо не оговорен момент перехода права собственности вообще, либо написано, что право собственности переходит в момент передачи вещи, то тут все ясно. Отгрузил поставщик товар, и в этот момент он стал принадлежать покупателю. Отгрузка совпадает с моментом перехода права собственности, и тогда же возникает объект налогообложения. Сложнее, если в договоре предусмотрен особый порядок перехода права собственности. Например, оно переходит в момент оплаты. И зачастую оплата попадает на другой налоговый период. Например, в первом квартале отгрузка, а оплата и переход права собственности только во втором. Тут-то и возникает вопрос, в каком из кварталов образуется налоговая база.

Минфин и ФНС считают, что налоговая база возникает в первом квартале, то есть в момент отгрузки. Потому что по статье 167 НК РФ налоговая база определяется на день отгрузки, а не на день перехода права собственности. Но налоговая база не может быть оторвана от объекта налогообложения. Еще раз повторюсь, что налоговая база – это стоимостная характеристика объекта налогообложения. А объект налогообложения – реализация. Определение реализации дано в статье 39 НК РФ. Там сказано, что это передача на возмездной основе права собственности на товары. Получается, что налоговая база образуется в нашем примере только во втором квартале, когда к покупателю перешло право собственности на товар.

И пока единообразной практики по этой теме не сложилось.

Возврат товара

Спорные ситуации по НДС. Следующий вопрос – возврат товаров. Тема для меня лично очень интересная и болезненная. Болезненная потому, что я много сил затратил, доказывая, что правильно оформленный возврат товаров не является реализацией. Но весь мой труд убил Высший арбитражный суд в решении от 30 сентября 2008 г. № 11461/08. Судьи пришли к выводу, что на возврат товара нужно оформлять счета-фактуры, происходит реализация и уплачивается НДС.

В этом решении интересно то, почему судьи сочли возврат товара реализацией. Один из их доводов в том, что перешло право собственности на товар от покупателя к продавцу. Но ведь право собственности переходит только в том случае, если заключается новая сделка купли-продажи. Замечу, что речь идет о возврате качественного товара, а не бракованного. Так вот, по правилам делового оборота обычно происходит не расторжение одного договора и заключение нового, а стороны подписывают дополнительное соглашение об изменении существенных условий основного договора – изменяется количество поставленного товара. Таким образом, новый договор не подписывается. Воля сторон не направлена на заключение новой сделки. Я надеюсь, что Президиум ВАС РФ еще вернется к этому вопросу и вникнет в детали этой ситуации.

Совпадение аванса и отгрузки в одном налоговом периоде

С 2009 года на сумму авансового платежа выставляются счета-фактуры. Эти документы далеко не всегда нужны покупателю. Если он произвел оплату и получил товар в одном налоговом периоде, то ему два счета-фактуры не нужны. Ему нужен только счет-фактура на отгрузку.

Авансовый счет-фактура необходим в тех случаях, когда предоплата и отгрузка попадают на разные налоговые периоды. Тем не менее ФНС России в письме от 10 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3790 настаивает на том, что необходимы два счета-фактуры – и авансовый, и отгрузочный. Формально налоговики правы. Но им будет сложно наказать ту компанию, которая не выполнит это требование. Более того, судьи ВАС РФ в постановлении от 10 марта 2009 г. № 10022/08 сказали о том, что платежи не могут считаться авансовыми, если предоплата и отгрузка произведены в одном налоговом периоде. А значит, и авансовый счет-фактура в этом случае не нужен.

Наличие транспортной накладной

Самое главное новшество: с 25 июля 2011 года вступило в силу постановление Правительства РФ от 15 апреля 2011 г. № 272. Этим документом утверждены новые Правила перевозки грузов автомобильным транспортом и новая форма транспортной накладной вместо № 1-Т, к которой все привыкли.

Что нового. Во-первых, по пункту 9 Правил транспортная накладная составляется на одну или несколько партий груза в трех экземплярах: для грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика соответственно. Во-вторых, в пункте 13 вводится совсем новый документ – заказ-наряд.

Но для нас важна налоговая составляющая. Она заключается в том, что мы получили новую форму первичного документа, на основании которого предоставляется налоговый вычет.

До тех пор пока существовали товарно-транспортные накладные по форме № 1-Т, налоговые инспекторы часто требовали их для обоснования вычета по налогу на добавленную стоимость. Возможно, что и в будущем компании могут столкнуться с таким требованием налоговиков. Поэтому рассмотрим эту ситуацию.

Товарно-транспортная, а теперь уже транспортная накладная составляется при заключении договора перевозки. Об этом сказано и в старых, и в новых Правилах перевозки грузов, а также в Гражданском кодексе. Но в каких случаях осуществляется перевозка? Если покупатель забирает товар у поставщика самостоятельно, то это не перевозка, а самовывоз (правильный ответ на вопрос № 1 теста – в).

Если поставщик привозит товар покупателю, то это доставка. А договор перевозки описан в статье 785 ГК РФ. Там сказано, что по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его получателю, а отправитель обязуется оплатить эту перевозку. Не груз, а услугу по его перевозке.

Налоговики были так настойчивы в требованиях составлять товарно-транспортные накладные, что дело дошло до ВАС РФ. Речь идет о постановлении ВАС РФ от 9 декабря 2010 г. № 8835/10. В нем судьи сказали, что компания не обязана представлять для обоснования вычета НДС товарно-транспортную накладную. Она предназначена для расчетов с перевозчиками грузов и учета транспортной работы. Если компания не выступает заказчиком по договору перевозки, то транспортная накладная не нужна.

Это постановление решает проблемы тех компаний, у которых товар доставляется либо путем самовывоза, либо путем доставки. Но есть и другие компании, которые все-таки пользуются услугами транспортных компаний и заключают договоры перевозки. Им безопаснее составлять транспортную накладную.

Штрафы, пени, неустойки

Есть правовая позиция Высшего арбитражного суда, сформулированная в постановлении от 5 февраля 2008 г. № 11144/07. В частности, судьи решили, что пени и штрафы не облагаются НДС, так как неустойка за просрочку обязательств по договору не связана с оплатой товара. Но Минфин и ФНС эту позицию игнорируют. Например, письмо Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-07-11/01. В нем сказано, что пени, полученные продавцом от покупателя за нарушение договорных обязательств, облагаются НДС.

НДС с неосновательного обогащения

Спорные ситуации по НДС. Проблема заключается в том, что налоговые инспекторы не очень хорошо понимают, что такое неосновательное обогащение. Самый яркий пример – это ошибочные платежи. С ними хоть раз в жизни сталкивалась каждая компания.

Например, приходит в компанию ошибочный платеж за товары. Налоговики, обнаружив в распечатке с расчетного счета этот платеж, требуют уплатить НДС. Но компания не обязана его платить, так как эти деньги поступили к ней по ошибке и она намерена их вернуть. Однако налоговики, ссылаясь на то, что возврата денег еще не было, доначисляют налог. Но это неверно. Дело в том, что в пределах срока исковой давности, то есть в пределах трех лет, эта сумма будет для компании неосновательным обогащением. По истечении этих трех лет она перейдет в разряд кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. А если компания напишет письмо контрагенту об ошибочном платеже, то отсчет срока исковой давности возобновится. Итак, под ошибочным платежом нет товарной основы, не было ни отгрузки товара, ни даже встречных обязательств по отгрузке. А значит, эта ситуация подпадает под статью 1102 ГК РФ об обязанности вернуть неосновательное обогащение.

Поскольку неосновательное обогащение не связано с реализацией или с расчетами за товары, работы, услуги, значит, НДС оно не облагается. Но не всегда для налоговиков это очевидно.

НДС при раздаче рекламных материалов

Безвозмездная передача товаров облагается НДС по пункту 1 статьи 146 НК РФ. На этом основании налоговики часто заявляют о том, что со стоимости безвозмездно переданных ручек, зажигалок, календариков в рамках рекламной акции требуется заплатить налог. Тем не менее ФАС Северо-Западного округа ежегодно выпускает несколько решений по этому вопросу. Везде судьи пишут о том, что подобные рекламные акции не порождают налоговой базы.

Логика судей такова. Понятие безвозмездности используется в Налоговом кодексе, а раскрывается оно в статьях 423 и 572 ГК РФ. В частности, безвозмездная передача товаров по договору отнесена к дарению. Но цель любой рекламной акции не подарить вещь (ручку или календарик), а распространить информацию о компании, которая, кстати, нанесена на вещь в виде логотипа, телефона и т. д. Продукция распространяется среди потенциальных покупателей. А значит, о безвозмездности речи не идет и нельзя применить положения статьи 146 НК РФ.

Эта позиция была поддержана и судьями ВАС РФ в определении от 4 апреля 2008 г. № 4419/08. Они написали, что распространение сувенирной продукции во время проведения массовых рекламных мероприятий не может рассматриваться как безвозмездная передача товара применительно к пункту 1 статьи 146 НК РФ (правильный ответ на вопрос № 2 теста – б).

Отсутствие реализации в налоговом периоде

Минфин с ФНС категорически против того, чтобы компании, у которых в налоговом периоде не было реализации, применяли вычеты. Якобы вычет – это уменьшение суммы, полученной от реализации. А если ее не было, то и вычетов быть не может. Иногда налоговики еще и лукавят, говоря, что НДС можно будет принять к вычету в последующих периодах, в которых будет реализация. Но это неверно. Так как, увидев дату на счете-фактуре, они снимут вычет как заявленный не в том периоде, в котором выписан первичный документ.

Поэтому компаниям регулярно приходится напоминать налоговикам о постановлении Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. № 14996/05. В нем судьи сказали, что налоговым законодательством для применения налогового вычета предусмотрен закрытый перечень условий. И наличие реализации товаров, работ, услуг в конкретном периоде в качестве обязательного условия для применения вычета не установлено.

Восстановление НДС

В вопросе восстановления НДС правовая позиция ВАС РФ сформулирована достаточно четко. Подход такой: восстанавливать налог необходимо строго в тех случаях, которые прямо прописаны в Налоговом кодексе. При этом основания, когда НДС должен восстанавливаться, описаны исчерпывающе.

Но одна из ситуаций в настоящее время остается рискованной. Это когда товарно-материальные ценности похищены. В свое время Минфин России написал, что хищение ТМЦ – это разновидность безвозмездной реализации и необходимо восстанавливать НДС.

Но Президиум ВАС РФ в решении от 23 октября 2006 г. № 10652/06 сообщил, что НДС не подлежит восстановлению, так как это не предусмотрено кодексом.

Выбытие векселя

Спорные ситуации по НДС. На практике часто встречается еще одна спорная ситуация по НДС – выбытие векселя. Скажем, за товар компания рассчиталась не деньгами, а векселем. По мнению налоговиков, выбытие векселя – это реализация ценной бумаги. А эта операция не облагается НДС. Значит, компания должна определить пропорцию по облагаемой и необлагаемой реализации и применить ее к налоговым вычетам. В вычеты же включить только ту часть, которая приходится на облагаемую реализацию. А ту часть «входного» НДС, которая приходится на необлагаемую реализацию, включить в состав расходов.

Эта позиция налоговиков основана на формальной трактовке Налогового кодекса. Но суды в большинстве случаев исходят из экономического смысла хозяйственной операции. И если раньше практика была представлена только постановлениями ФАС Северо-Западного округа, то в позапрошлом году высказался по этому поводу ВАС РФ в определении от 11 августа 2009 г. № ВАС-10058/09.

Судьи сказали, что вексель имеет тройственную правовую природу – ценная бумага, средство платежа и долговое обязательство. В данном случае он выступает не как ценная бумага, а именно как средство платежа. А воля сторон сделки была направлена не на куплю-продажу векселя, а на его использование в качестве средства платежа. Значит, компания имеет право принять к вычету всю сумму НДС.

НДС и коммунальные платежи

У арендатора в арендные платежи кроме самой платы за наем попадают еще и переменные платежи за услуги связи, освещение, водоснабжение. Их можно оплатить только арендодателю, а не прямому поставщику, например Мосэнерго. В марте 2006 года Минфин выпустил письмо, в котором сказал, что нельзя принять к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным не поставщиком услуги. Таким образом, арендаторы не могли принимать к вычету НДС по счетам-фактурам от арендодателя. Тогда компании нашли несколько выходов. Одни прятали «коммуналку» в арендной плате под видом ее переменной составляющей. Другие просчитывали стоимость услуг на год вперед, усредняли ее и добавляли 1/12 этой суммы к каждому платежу. В конце года производился перерасчет. Третьи заключали агентский договор с арендодателем.

И наконец, ВАС РФ решил проблему. В постановлении от 25 февраля 2009 г. № 12664/08 судьи сказали о правомерности перевыставления арендодателем счетов-фактур арендаторам. А в постановлении от 10 марта 2009 г. № 6219/08 судьи одобрили включение «коммуналки» в арендную плату в виде переменной составляющей.

О лекторе

Михаил Сергеевич Мухин, начальник Управления по подрыву экономических основ наркопреступности ФСКН России. Имеет государственные и ведомственные награды.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка