Журнал, справочная система и сервисы

Резервы в бухгалтерском и налоговом учете

19 июля 2011 156 просмотров

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

На сегодняшний момент изменение оценочных значений регулирует ПБУ 21/2008 (утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н). Компании формируют, как правило, три вида резервов: резерв под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений и под сомнительные долги. Обо всем поговорим по порядку. Резервы в бухгалтерском и налоговом учете.

Сначала поговорим про резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Он создается только для целей бухгалтерского учета. Налоговый учет создания такого резерва не предусматривает.

Образование резерва отражается в учете по кредиту счета 14 и дебету счета 91. Счет 14 мало используется в практике. Чаще всего компании начинают его использовать под влиянием аудиторов, когда нужно подтверждать бухгалтерскую отчетность. Аудиторы определяют, что уже не один год на счетах 10, 41 «висят» ценности, которые не продаются и не используются в производстве. Эти ценности завышают валюту баланса и создают неправильное представление об отчетности компании.

По таким объектам надо оценить возможность реализации, то есть их рыночную стоимость. Как ее определить – вопрос достаточно непростой. Четкой процедуры определения рыночной стоимости нормативные акты не дают. Ориентироваться надо на так называемую справедливую стоимость. Это стоимость, по которой компания сама решилась бы приобрести аналогичную ценность. Как видно, понятие достаточно размытое.

Если ценность находится без движения один год, то логичнее резервировать 50 процентов стоимости. А если два-три года и более, то резерв надо создавать под 100 процентов.

Дальше встает вопрос, что делать с самой материальной ценностью. Обычно используют три варианта. Первый – списать как металлолом, к примеру. Но тогда очень важно правильно оформить такое списание. Второй вариант – реализовать за какую-то ничтожную стоимость. И третий вариант, который желательно не использовать, – утилизация. Убыток от списания учитывается только в бухучете. А для целей налогообложения прибыли его учесть нельзя. В декларации по налогу на прибыль просто ничего не показывается.

Резерв под обесценение финансовых вложений

Резерв под обесценение финансовых вложений регулирует ПБУ 19/02, которое утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н. В Плане счетов для этого резерва существует счет 59.

Напомню, что, согласно ПБУ 19/02, под финансовыми вложениями понимается вложение в уставный капитал других организаций, выданные займы, депозитные вклады в банках, долговые ценные бумаги.

Можно спорить, какова природа беспроцентных займов: являются ли они финансовыми вложениями или просто дебиторской задолженностью. Но я считаю, что счет 58 «Финансовые вложения» все равно можно использовать.

Способность приносить доход – понятие, которое многие понимают не так широко, как следовало бы. Что такое приносить доход в виде процентов за выданный заем – всем ясно. А вот беспроцентные займы многие считают дебиторской задолженностью. Если дать в долг без процентов дочернему предприятию, которое компания создала для передачи части своих функций, то денежная поддержка на стадии становления тоже выгода. Не доход в полном смысле слова, но все равно экономическая выгода.

На счете 58 также учитываются приобретенные права требования (правильный ответ на вопрос № 1 теста – а). Компания реализовала продукцию, ждет денег, покупатель не платит. Продавец решает уступить задолженность другой компании. У того, кто приобрел задолженность – это будет финансовое вложение. Приобретенная задолженность отражается по фактическим затратам.

Традиционно учитывается на счете 55 еще один вид финансовых вложений – депозиты, размещенные компанией в банке.

Все виды финансовых вложений, которые я перечислила, могут обесцениться. В разделе VI ПБУ 19/02 дана информация, из которой можно понять, на какие финансовые вложения не создаются резервы. Так, не надо создавать резерв под финансовые вложения, которые вращаются на организованном рынке. Чаще всего это ценные бумаги, обращаемые на рынке. По ним осуществляется переоценка. Как минимум на 31 декабря. Не возбраняется и раньше. Оптимальный вариант – на конец каждого квартала.

Что такое устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, разъясняет пункт 37 ПБУ 19/02. Такое снижение намечается, например, если на нынешнюю и предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости.

– Как определить расчетную стоимость финансовых вложений? – Есть порядок определения расчетной стоимости для целей налогообложения в приказе Федеральной службы по финансовым рынкам от 9 ноября 2010 г. № 10-66/пз-н. Расчетная цена акций может быть определена исходя из стоимости чистых активов. А чистые активы в зависимости от вида организации считаются по-разному. В приказе прописано, как ведут расчет банки, профессиональные участники, страховые компании и т. д. Обычные организации считают чистые активы так же, как и для бухгалтерской отчетности. В приказе есть формулы для определения расчетной стоимости.

Возвращаемся к признакам существенного снижения стоимости финансовых вложений. Оно присутствует, если в течение года расчетная стоимость существенно снижалась. Все время падала, ни разу не увеличиваясь. Или если на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Это настолько размытые формулировки, что в ПБУ 19/02 были добавлены примеры ситуаций существенности снижения. Их можно найти в пункте 37. Например, это отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем. Предположим, год или два дивиденды не поступают и есть серьезные основания сомневаться, будет ли прибыль как таковая.

Резерв по сомнительным долгам

Резервы в бухгалтерском и налоговом учете. Резервы сомнительных долгов используются компаниями чаще, чем те, о которых мы уже сегодня говорили. Для этого вида резервов существует счет 63.

Перечень оснований для создания резервов по сомнительным долгам изменился с 2011 года. Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н существенно подкорректировал Положение по ведению бухгалтерского учета. Так, была внесена редакция в пункт 70 Положения. Раньше там было написано, что сомнительным долгом признается «дебиторка», которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Теперь сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не только не обеспечена гарантиями и не погашена в сроки по договору, но и с высокой степенью вероятности не будет погашена. То есть основание расширили. И теперь сомнительной может считаться «дебиторка», срок уплаты которой еще не подошел. Например, компания знает, что по другому договору этот контрагент тоже задолжал. Или же есть информация о том, что этот контрагент задолжал другим компаниям. Например, есть соответствующие судебные дела.

Также из пункта 70 убрали слова о том, что резерв сомнительных долгов создается по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги. Сейчас резервы создаются и по задолженности, которая возникла по авансам выданным.

Изменения, которые были внесены в Положение по ведению бухгалтерского учета, означают, что теперь резерв сомнительных долгов должны создавать практически все компании.

Бухгалтеры часто интересуются, нужно ли прописывать в учетной политике создание резерва по сомнительным долгам. Нет, такой необходимости нет. Резерв создается при наличии оснований, о которых я уже сказала, без привязки к учетной политике.

Поскольку в течение года составляется промежуточная отчетность, то на отчетные даты нужно посмотреть каждую задолженность на предмет признания ее сомнительной по новым правилам. Если признаки есть, компания обязана создать
резерв.

В налоговом учете определение сомнительной задолженности в соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ осталось прежним. Сомнительной признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией, в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В пункте 70 Положения по ведению бухучета написано просто «не обеспечена соответствующими гарантиями». Хочу сказать, что и здесь имеются в виду залоги, поручительства и банковские гарантии. В этом отношении ничего не поменялось.

– А если в договоре не стоит срок платежа, то как определить, является ли для целей налогообложения задолженность сомнительной? – Тогда неизвестно, когда задолженность стала просроченной. И создать резерв не представляется возможным. Начало течения срока в принципе можно считать по первичному документу, который подтверждает начало задолженности. Это могут быть накладная или акт. Но обращаю внимание, что налоговая служба ориентирует применять такой способ не для определения срока погашения задолженности, а в отношении срока исковой давности для признания задолженности безнадежной.

Хотела бы сделать отступление по поводу начала течения срока исковой давности. Как известно, по истечении трехлетнего срока исковой давности на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ долги могут быть признаны безнадежными. Договор и акт сверки «первичкой» не считаются. Но в то же время акт сверки прерывает течение срока исковой давности. Срок начнет течь заново, если должник каким-то образом заявит о себе, точнее, когда будут какие-то свидетельства признания им долга. Например, он ответил на претензионное письмо кредитора, уплатил штраф или часть долга. Если же компания проводила переговоры с должником по вопросу погашения долга, но никаких доказательств этой встречи нет, то признания долга нет.

– А можно ли списать как безнадежную задолженность перед компанией в виде аванса, если должник ликвидирован? – Налоговые инспекторы могут не признать это убытком в целях налогообложения. Но в судах можно попытаться доказать, что это тоже подходит под понятие безнадежного долга. В таких ситуациях важно иметь договор в письменной форме, в котором предусмотрена предварительная оплата.

Компания имеет право на создание резерва сомнительных долгов в налоговом учете, но это не ее обязанность. Поэтому здесь важно прописать возможность создания резерва в учетной политике. Есть судебная практика по этой теме. Если в учетной политике нет такого пункта, то налоговики говорят, что нельзя создавать резерв. Суды же говорят обратное: в Налоговом кодексе РФ не написано, что право на создание резерва зависит от учетной политики. И все-таки рекомендую писать в учетной политике о создании резерва по сомнительным долгам.

Ограничения в отношении резерва для целей налогообложения по времени и по сумме. Сомнительная задолженность моложе 45 дней не увеличивает сумму резерва. По задолженности сроком от 45 до 90 дней резерв создается только на половину суммы. И только по истечении 90 дней резерв можно создавать на полную сумму задолженности.

Также резерв сомнительных долгов на любую отчетную дату не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Данные по выручке надо взять из декларации по налогу на прибыль нарастающим итогом с начала года. Это первая строка в листе 02 «Доход от реализации». Цифру надо умножить на 10 процентов и проверить с суммой резерва. Кстати, в этой строке декларации приводится выручка без НДС. Но это не должно смущать бухгалтеров. А вот саму задолженность, под которую создается резерв, надо брать с учетом НДС.

Сведения о выручке также есть в листе 05 декларации по налогу на прибыль. Там отражаются операции от выбытия ценных бумаг. Эту выручку, по мнению налоговиков, для расчета суммового порога по резерву сомнительных долгов в налоговом учете брать нельзя.

В последующем, если задолженность гасится, то резерв в бухгалтерском учете восстанавливается обратной проводкой Дебет 63 Кредит 91. В налоговом учете нет понятия восстановления резерва. Для «налогового» резерва процедура следующая. Делается инвентаризация на соответствующую отчетную дату. Предположим, на предыдущую отчетную дату сумма резерва была 1 млн руб. Но одна задолженность в размере 400 тыс. руб. была погашена, а новая не возникла. Тогда по инвентаризации строчка погашенной задолженности просто уходит, резерв становится равен 600 тыс. руб. Сформирован внереализационный доход.

Как уже из моей лекции стало понятно, резервы сомнительных долгов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Необходимо решить вопрос, как будут отражаться разницы. Даже если в компании создан резерв по двум видам учета, разницы лучше считать постоянными.

Резерв по оплате предстоящих отпусков

Оценочные обязательства создаются, в частности, по оплате предстоящих отпусков. Если обратиться к пункту 5 ПБУ 8/2010, которое утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н, становится ясно, что резерв по отпускам должны создавать все компании. Правда, компании малого бизнеса имеют право не применять ПБУ 8/2010. Но только если они не являются эмитентами публично размещаемых бумаг.

В пункте 5 говорится, что оценочное обязательство создается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении трех условий. Первое – у компании есть обязанность, исполнения которой она не может избежать. Второе – уменьшение экономических выгод, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно. И третье – величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Все три условия подходят под случай с предстоящими отпусками работников. Ведь работодатель не имеет права не оплачивать сотрудникам отпуск.

Пункт 8 ПБУ 8/2010 говорит, что при признании оценочного обязательства его величина относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы или включается в стоимость актива. Предположим, компания сдает имущество в аренду. Задействован счет 91. Есть сотрудники, которые это имущество обслуживают. Тогда оценочные обязательства по оплате предстоящих отпусков относятся к этому счету.

Резервы по отпускам формируются ежемесячными отчислениями (правильный ответ на вопрос № 2 теста – а). Ни ПБУ 8/2010, ни какой-либо другой документ не описывают порядок расчета отчислений в резерв. Компания разрабатывает такой порядок сама.

Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев с отчетной даты, то есть с 31 декабря, тогда обязательство рассчитывается путем дисконтирования. Дело в том, что к моменту оплаты обязательство вырастет. Формула дисконтирования, которую нужно применять в таких ситуациях, приведена в приложении 2 к ПБУ 8/2010.

Крайне желательно не создавать резервы сразу под всех сотрудников. Если у компании пока нет возможности создать резерв под каждого работника, то можно предусмотреть группировку по отделам.

Рекомендация лектора

Лучше уже сейчас ознакомиться с проектами ПБУ

Минфин обнародовал проекты очень важных Положений по бухгалтерскому учету. Это проекты ПБУ «Учет аренды», «Учет вознаграждений работникам», «Учет запасов», «Учет основных средств» (размещены на сайте на . – Примеч. ред.). Эти документы готовит фонд «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» вместе с чиновниками Минфина. Проекты активно обсуждаются. Вполне возможно, что новые ПБУ вступят в силу с 2012 года.

Вопросы после лекции

– Какова периодичность формирования резервов в бухгалтерском учете?

– Раз в квартал. В течение года компания сдает промежуточную отчетность. Поэтому надо создавать резервы не только по концу года, но и на отчетную дату. Но можно создавать и чаще, чем в квартал: ежемесячно.

– Можно не создавать резерв по сомнительным долгам до 31 декабря сознательно, чтобы не ухудшать финансовые результаты отчетного периода? Это наказуемо?

– Это не наказуемо. Я встречала организации, которые поступали так, как вы спрашиваете. Например, у одной газовой компании. У нее относительно сезонный характер получения доходов и несения расходов. В зимнее время газ потребляют больше, чем в летнее. Соответственно, расходов в зимнее время больше. И в учетной политике компания прописала, что в тот момент, когда расходов много, резервы создаются не на всю сумму. Законодательно возможность так поступить нигде не предусмотрена. Но и ответственности за это тоже нет.

– Какими документами можно подтвердить рыночную стоимость ТМЦ, под которые создается резерв под обесценение?

– Главное и самое надежное – это независимый оценщик. Но можно использовать и данные Росстата, и каталоги цен. Но надо понимать, что в каталогах приведены сегодняшние цены на новые ТМЦ. А те ценности, которые компания хочет оценить, уже устарели. Я советую обратиться к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, которые утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. В разделе VI «Выбытие основных средств» описывается, как действует созданная в компании комиссия по определению пригодности дальнейшего использования объекта ОС. Такая комиссия может определить стоимость ТМЦ и закрепить ее заключением.

– Надо ли создавать резерв под обесценение финансовых вложений в дочернюю компанию, которая в течение трех лет с момента создания убыточна? Согласно бизнес-плану по истечении пяти лет ожидается, что «дочка» станет прибыльной.

– Вы имеете право не создавать резерв. У вас есть бизнес-план, который предусматривает достижение дочерним предприятием прибыльности только через пять лет после создания. А прошло только три года. Вот когда пройдет пять лет, тогда и надо решать вопрос о создании резерва под обесценение финансовых вложений. Пока ничего опасного в том, чтобы не создавать такой резерв, в вашей ситуации я не вижу.

О лекторе

Раиса Ивановна Рябова. Проводит семинары, читает курсы для бухгалтеров и аудиторов. Является методологом-консультантом в ИПБ России.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка