Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как инспекции ужесточают работу с компаниями

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Шпаргалка для корректировочного счета-фактуры

1 ноября 2011 56 просмотров

Шпаргалка для корректировочного счета-фактуры.

Кто и как выставляет корректировочный счет-фактуру

Понятие корректировочного счета-фактуры впервые появилось в Федеральном законе от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ. Им была поправлена глава 21 Налогового кодекса с целью упростить порядок изменения налоговой базы при исчислении НДС.

Проблема с корректировками налоговой базы назрела достаточно давно. Наверняка каждому из вас приходилось сталкиваться по объективным причинам с необходимостью переделать первичные документы уже после отгрузки товаров или после выполнения работ.

Как правило, бухгалтерия продавца идет по пути наименьшего сопротивления и просто-напросто заменяет ранее выставленные бухгалтерские документы и счета-фактуры на новые, правильные. Но этот способ не всегда безупречен.

На практике при встречных проверках периодически «всплывают» неизмененные документы. Обнаруживается несоответствие данных, и в определенных случаях покупатель теряет право на вычет, а продавцу могут доначислить налоги, пени, штрафы.

При этом в ряде случаев перевыставить счет-фактуру невозможно чисто технически. Часто бывает так, что об изменении стоимостных или количественных показателей компания узнает уже после того, как сдана налоговая декларация, и без «уточненок» не обойтись.

Кроме того, компании, которые перешли на электронный документооборот, не могут просто взять и заменить ранее выставленный счет-фактуру.

Именно поэтому непосредственно в законодательстве предусмотрели корректировку налоговой базы через специальный документ – корректировочный счет-фактуру. Он должен менять налоговую базу при изменении стоимости или количества товаров, работ, услуг. Корректировочный счет-фактуру, как и первичный, составляет продавец.

По своей правовой природе корректировочный счет-фактура – это производный налоговый документ. Это означает, что, во-первых, он не может быть составлен без первичного счета-фактуры. Иначе просто нечего корректировать. Причем корректировочный счет-фактура может быть составлен только лишь в отношении отгрузочного счета-фактуры. На авансовую «первичку» корректировочный документ не составляется.

Во-вторых, корректировочный счет-фактура, я подчеркиваю, может быть составлен только по согласованию между продавцом и покупателем на изменение стоимости или количества.

Причем эти договоренности должны быть оформлены, как и большая часть сделок, в простой письменной форме. Например, допсоглашением к договору. Это следует из статьи 172 НК РФ. В пункте 10 этой статьи перечислены основания для проведения корректировки – договор, соглашение или иной документ, подтверждающий согласие покупателя на изменение стоимости или количества товаров, а также акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (формы № ТОРГ-2, № ТОРГ-3). Как видим, перечень открытый.

И если с договором и соглашением в большинстве случаев вопросов нет, так как эти документы предполагают двустороннюю договоренность, то по поводу «иных документов» возможны споры как с налоговыми инспекторами, так и с контрагентами.

Судите сами: исходя из пункта 10, для применения налогового вычета продавцу достаточно в одностороннем порядке составить любой первичный документ на уменьшение стоимости ранее отгруженных товаров, главное, чтобы он имел юридическую силу первичного документа и содержал все реквизиты, перечисленные в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

Второе обязательное условие – покупатель должен быть уведомлен о принятом решении. Налоговым кодексом не предусмотрено, что будет являться фактом уведомления. Поэтому для продавца достаточно направить факс, заказное письмо или электронное сообщение. То есть письменного согласия от покупателя не требуется.

Поскольку продавцу составленный отрицательный корректировочный счет-фактура дает право на вычет, в случае наличия у него нереальной для взыскания дебиторской задолженности продавец может существенно уменьшить текущие платежи за счет этого вычета.

Итак, для того чтобы провести изменения налоговой базы, необходимо, чтобы корректировка проводилась уже по совершившимся фактам отгрузки, на которые составлены счета-фактуры, и при наличии договоренности между продавцом и покупателем на изменение стоимости или количества.

Во всех остальных случаях, например при ошибке в ставке НДС, в неверном написании ИНН и т. д., исправление происходит в обычном порядке. То есть исправления вносятся в первичный документ и заверяются подписью и печатью продавца, как это установлено в пункте 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г № 914).

Форма корректировочного счета-фактуры

На сегодняшний день нет утвержденной формы корректировочного счета-фактуры. И очень может быть, что она и не появится. Ведь по пункту 8 статьи 169 НК РФ Правительство РФ утверждает форму самого счета-фактуры, а не корректировочного документа.

Да и самого счета-фактуры до сих пор нет. Форма счета-фактуры, приведенная в приложении № 1 постановления Правительства РФ № 914, была принята еще задолго до вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ. А именно этим законом было установлено, что бланк счета-фактуры утверждает все-таки Правительство РФ. В связи с этим теперь правительство должно официально утвердить новую форму счета-фактуры.

Поэтому компании вправе самостоятельно разработать бланк корректировочного счета-фактуры (правильный ответ на вопрос № 1 теста – а. – Примеч. ред.). Главное, чтобы в нем содержались все необходимые реквизиты и информация, приведенная в пункте 5.2 статьи 169 НК РФ.

Но обратите внимание, что ФНС России выпустила свою рекомендованную форму корректировочного счета-фактуры. Она содержится в приложении № 1 к письму от 28 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15927@. В этом же письме приведены рекомендации по заполнению реквизитов корректировочного счета-фактуры, а также книг покупок и книг продаж у покупателя и продавца. Скорее всего в автоматизированных системах учета будет использован именно этот бланк, рекомендованный ФНС России. Ведь это позволит избежать лишних споров с налоговиками.

Реквизиты корректировочного счета-фактуры

Итак, корректировочный счет-фактура должен содержать обязательные реквизиты. Все они есть в рекомендуемой ФНС форме. Рассмотрим их подробнее.

НАЗВАНИЕ. В названии должны быть слова «корректировочный счет-фактура». Документу должен быть присвоен порядковый номер и дата составления. В рекомендациях ФНС сказано, что порядковый номер корректировочному счету-фактуре присваивается в соответствии с общей хронологией счетов-фактур. Но это только лишь рекомендация. Законодательство не содержит четких правил нумерации счетов-фактур, а также требований к периоду возобновления нумерации. Об этом свидетельствуют арбитражная практика и разъяснения Минфина и ФНС.

В номере могут использоваться не только цифры, но комбинация из цифр и букв, а также разделительные знаки. При этом периоды возобновления нумерации налогоплательщики вправе установить любым образом: в месяц, квартал, год и т. д. Нумерация должна идти в порядке возрастания, о чем неоднократно говорили чиновники Минфина и ФНС в своих разъяснениях. Это же можно отнести и к корректировочным документам – нумеровать их в порядке возрастания, насквозь и нехаотично.

Для этого в приказе об учетной политике компания может предусмотреть специальную нумерацию корректировочных счетов-фактур и присвоить им отличительный признак. Например, после номера через дробь ставить букву «К».

ДАТА. Корректировочный счет-фактура должен быть выставлен продавцом покупателю не позднее пяти календарных дней со дня составления договора, соглашения или иных первичных документов, которые являются основанием для корректировки налоговой базы.

Таким образом, в большинстве случаев дата корректировочного счета-фактуры будет соответствовать дате, обозначенной в этих документах.

Естественно, в корректировочном счете-фактуре должны быть приведены реквизиты первичного документа – его порядковый номер и дата.

Обязательно пишутся наименования, адреса и ИНН продавца и покупателя. Лучше, если наименование и КПП будут точно такими же, какие стоят в первичном счете-фактуре.

НАИМЕНОВАНИЕ. В корректировочном счете-фактуре пишутся наименования только тех товаров или услуг, по которым изменились цена или количество. Все наименования из первичного счета-фактуры переписывать не нужно. То есть если в первичном документе содержится десять наименований товаров, а корректировка производится только по двум позициям, то в корректировочном счете-фактуре будут стоять наименования только этих двух товаров.

ЕДИНИЦА ИЗМЕРЕНИЯ. Если в первичном счете-фактуре нет единицы измерения (например, при финансовой аренде имущества), то и в корректировочном документе в соответствующей графе ставится прочерк.

КОЛИЧЕСТВО И ЦЕНА. В графах «Количество» и «Цена (тариф) за единицу измерения» пишутся показатели до изменения (из первичного счета-фактуры) и после изменения. При этом цена ставится без учета НДС.

СТОИМОСТЬ. В графе «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога» пишется показатель и до, и после изменений. А затем путем простых арифметических вычислений определяется разница в цене. Кроме того, обязательно проставляется сумма налога и до, и после изменений. Также пишется стоимость с учетом НДС. На основании сравнения стоимости товаров без учета налога, суммы налога и стоимости товаров с учетом налога определяется разница. Причем в случае уменьшения перечисленных показателей такая разница пишется с отрицательным знаком.

Налоговики всегда были против отрицательных счетов-фактур. И в рекомендованной форме счета-фактуры они ввели графы «К уменьшению» и «К доплате» для того, чтобы избежать отрицательного знака. Хотя в пункте 5.2 статьи 169 НК РФ прямо предусмотрен отрицательный знак. Поэтому если компания самостоятельно разработала форму корректировочного счета-фактуры и предусмотрела в ней только одну графу – «Изменения», объединив в ней как суммы к уменьшению, так и суммы к доплате, – то корректировочный счет-фактура может быть и отрицательным (правильный ответ на вопрос № 2 теста – а. – Примеч. ред.). Это не будет нарушением норм Налогового кодекса.

АКЦИЗ. Кроме того, проставляется сумма акциза по подакцизным товарам, если она определялась в первичном счете-фактуре.

НАИМЕНОВАНИЕ ВАЛЮТЫ. В обязательном порядке в корректировочном счете-фактуре проставляется наименование валюты. Хотя ФНС в рекомендованной форме опустила этот обязательный реквизит. Видимо, налоговики ориентировались на разъяснения Минфина России, по которым до «официального» введения этого реквизита в форму счета-фактуры его можно не заполнять. В то же время, если налогоплательщик самостоятельно разработает форму корректировочного счета-фактуры, этот реквизит нужно предусмотреть, чтобы избежать споров с налоговиками. В любом случае необходимо помнить, что отсутствие реквизита «Наименование валюты» не влияет на налоговый вычет. Ведь он не препятствует идентификации продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), их стоимости, а также определению налоговой ставки и суммы налога. Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ отсутствие реквизита «Наименование валюты» не является основанием для отказа в вычете.

Компания также ничего не нарушит, если добавит в корректировочный счет-фактуру свои собственные дополнительные реквизиты. Например, ссылку на реквизиты первичного документа, на основании которого составлен корректировочный счет-фактура. Или номер и дату соглашения между продавцом и покупателем об изменении стоимости или количества товаров, работ, услуг.

Алгоритм действий, когда цена уменьшена

ПРОДАВЕЦ. Как только стоимость товара или его количество уменьшаются (и этот факт закреплен должным образом в документах), продавец в течение пяти календарных дней должен выписать корректировочный счет-фактуру в двух экземплярах. Первый – для покупателя. Второй остается у продавца и регистрируется в журнале учета счетов-фактур выданных.

При этом у продавца возникает право на применение налогового вычета в размере разницы между суммами НДС до и после уменьшения. Такой вывод следует из пункта 13 статьи 171 НК РФ. Этим правом продавец может воспользоваться начиная уже с того налогового периода, в котором оформлен корректировочный счет-фактура, но не позднее трех лет с момента его составления (пункт 10 статьи 172 НК РФ).

Соответственно, в том налоговом периоде, в котором применяется налоговый вычет по корректировочному счету-фактуре, он должен быть зарегистрирован у продавца в книге покупок.

ПОКУПАТЕЛЬ. Несколько сложнее обстоят дела у покупателя. Он обязан восстановить сумму налога в размере разницы до и после изменений. Восстановление производится в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: либо на дату получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров, работ, услуг; либо на дату получения покупателем корректировочного счета-фактуры.

Например, если между продавцом и покупателем подписано соглашение на уменьшение стоимости в ІV квартале 2011 года, а корректировочный счет-фактура получен в следующем налоговом периоде, например в І квартале 2012 года, то восстановить сумму налога необходимо в ІV квартале, то есть тогда, когда было подписано соглашение.

Если корректировочный счет-фактура и первичные документы на уменьшение стоимости получены в одном налоговом периоде, то покупатель регистрирует «первичку» в журнале учета счетов-фактур полученных. Затем корректировочный счет-фактура регистрируется в книге продаж.

В том случае, если корректировочный счет-фактура получен в более позднем налоговом периоде, чем подписанные первичные документы на уменьшение стоимости, то в книге продаж будет зарегистрирован договор, соглашение или иной документ на уменьшение стоимости.

Рассмотрим на примере. Допустим, продавец ООО «Оптовик» отгрузил в адрес покупателя ЗАО «Гипермаркет» ноутбуки «Олимп» и коврики для мыши. 3 октября в адрес покупателя был выставлен счет-фактура № 452. Условиями договора поставки установлено, что после закупки 50 ноутбуков «Олимп» цена за единицу товара снижается с 15 000 руб. до 14 000 руб.

Предположим, что покупатель выполнил это условие и имеет право на изменение стоимости всех поставленных товаров.

Продавец в адрес покупателя на основании договора направляет первичный документ на изменение стоимости товара (например, допсоглашение) и формирует корректировочный счет-фактуру (см. образец ниже – Примеч. ред.).

Даже если в первичном документе было несколько наименований, то в корректировочном будет только одно наименование. Именно то, по которому произошли изменения. В нашем случае ноутбук «Олимп». В графах 3, 4, 5, 8, 9 будут приведены сведения о количестве, стоимости товара без налога, суммы налога и общей стоимости до изменений. То есть они будут такими же, как и в первичном счете-фактуре № 452.

Поскольку изменения касаются только цены товара, то в графах 3 и корректировочного счета-фактуры показатели будут одинаковыми. Такими, как в счете-фактуре № 452. В нашем случае 10 штук. А в графе 4а будет приведена новая цена без НДС за единицу, которая соответствует условиям договора поставки. В нашем случае 14 000 руб. В графе 5а определяется стоимость товара без учета НДС путем простого арифметического подсчета – количество товара после изменений умножается на цену товара без НДС после изменений. В нашем случае 140 000 руб. (10 шт. х 14 000 руб.). Разница между стоимостью товара до и после изменений будет отражена в графе 5б. Она определяется путем вычитания из графы 5графы 5а. В нашем случае показатель составит 10 000 руб. (150 000 – 140 000).

В графе 8а определяется сумма НДС путем умножения показателя из графы 5а на ставку налога из графы 7. В нашем случае сумма НДС после изменений составит 25 200 руб. При сравнении суммы НДС до и после изменений разница отражается в графе 8б. Она составит 1800 руб. (27 000 – 25 200).

В графе 9а определяется стоимость товаров с учетом НДС после изменений путем суммирования граф и . В нашем случае стоимость товара с учетом НДС составит 165 200 руб. А в графе 9б путем сравнения данных до и после изменения показывается разница между графами 9 и . В нашем случае она составит 11 800 руб.

Выписанный корректировочный счет-фактуру продавец регистрирует в журнале счетов-фактур выданных. В книге покупок он регистрирует реквизиты этого счета-фактуры и пишет только разницу. Так, в графу 7 книги покупок нужно переписать показатель из графы корректировочного счета-фактуры, в графу книги – показатель из графы того же счета-фактуры, а в графу книги – показатель из графы корректировочного документа.

Алгоритм действий, когда цена увеличена

Несколько иначе отражаются корректировочные счета-фактуры у продавца и покупателя в регистрах налогового учета при увеличении стоимости или количества.

ПРОДАВЕЦ. По общим правилам не позднее пяти календарных дней с даты составления договора, соглашения или иного документа об изменении стоимости или количества продавец выставляет корректировочный счет-фактуру и регистрирует его в журнале счетов-фактур выданных. Затем документ регистрируется в книге продаж или дополнительном листе к книге продаж. Это зависит от того, был ли первичный счет-фактура составлен в более раннем налоговом периоде, чем период корректировки.

При этом желательно, чтобы дата корректировочного счета-фактуры соответствовала дате составления договора или допсоглашения на увеличение количества или стоимости. Ведь если не будет выставлен корректировочный счет-фактура, продавцу придется зарегистрировать в книге продаж первичный документ. То есть договор или соглашение.

Если налоговая база выросла из-за увеличения стоимости или количества, продавец должен скорректировать базу того налогового периода, в котором был выписан первоначальный счет-фактура.

Например, если первоначальный счет-фактура был составлен в ІV квартале 2011 года, а соглашение об изменении стоимости в сторону увеличения подписано в І квартале 2012 года, то продавец должен скорректировать именно базу ІV квартала 2011 года. Продавец составляет дополнительные листы к книге продаж, в данном случае за ІV квартал 2011 года, подает уточненную налоговую декларацию.

ПОКУПАТЕЛЬ. Покупатель в данном случае находится в более выгодном положении. Полученный корректировочный счет-фактуру он вначале зарегистрирует в журнале учета счетов-фактур полученных. А затем может воспользоваться налоговым вычетом. При этом никаких корректировок в книгу покупок ему вносить не нужно.

Разница в сумме налога до и после изменений будет учтена в том налоговом периоде, в котором покупатель заявляет право на налоговый вычет.

Вернемся к нашему примеру. Предположим, что условиями договора поставки между ЗАО «Гипермаркет» и ООО «Оптовик» установлено, что в случае оплаты до 10 октября 2011 года стоимость коврика для мыши составляет 100 руб. без НДС, а в случае нарушения срока оплаты стоимость увеличивается до 120 руб. без НДС.

На момент отгрузки продавец поставил в счете-фактуры 100 руб. за единицу товара. Предположим, что покупатель не расплатился вовремя. Продавец в соответствии с условиями договора скорректирует стоимость товара в сторону увеличения.

На основании договора продавец направляет уведомление об увеличении стоимости товара и формирует корректировочный счет-фактуру (см. образец выше. – Примеч. ред.).

Хотя в первичном счете-фактуре № 452 были и ноутбуки, и коврики, в корректировочном счете-фактуре продавец запишет только коврики для мыши. Графы 3, 4, 5, 8, 9 корректировочного счета-фактуры будут аналогичны тем же графам первичного документа.

Показатель графы 3а не меняется – 10 шт. В графе 4а приводится новая цена без НДС за единицу. В нашем случае 120 руб. В графе 5а определяется стоимость товара без учета НДС путем простого арифметического подсчета – количество товаров после изменений умножается на цену товара без НДС после изменений. В нашем случае 1200 руб. (10 шт. ? 120 руб.).

Разница между стоимостью товара до и после изменений будет отражена в графе 5в. Она определяется путем вычитания графы 5б из графы 5. В нашем случае она составит 200 руб. (1200 – 1000).

В графе 8а определяется НДС путем умножения графы 5а на ставку налога из графы 7. В нашем случае сумма НДС после изменений составит 216 руб. Разница отражается в графе 8в и составляет 36 руб. (216 – 180).

В графе 9а будет определена стоимость товара с учетом НДС после изменений путем суммирования граф и . В нашем случае стоимость товара с учетом НДС составит 1416 руб. А в графе 9б путем сравнения данных до и после изменения проставляется разница между графами 9 и . В нашем случае она составит 236 руб.

О лекторе

Александр Сергеевич Елин является практикующим аудитором с 2001 года. Сейчас занимает должность генерального директора аудиторской компании «Академия Аудита».

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка