Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Правила учета расходов будущих периодов

1 декабря 2011 3 просмотра

Правила учета расходов будущих периодов

Как теперь работать с расходами будущих периодов – тема, которая беспокоит почти всех.

Главный вопрос: можно ли по-прежнему использовать счет 97, и если да, то в каких случаях. Мнений экспертов сейчас много, порой они противоположные. Причина разногласий – в приказе Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н, который изменил пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. – Примеч. ред.).

Я выскажу свою точку зрения и дам рекомендации. Попробуем разобраться, что делать с расходами, которые относятся к следующим отчетным периодам.

Как правильно классифицировать затраты

Согласно новой редакции пункта 65, затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, отражаются в балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными актами по бухучету. Списываются они в порядке, установленном для активов данного вида. Раньше такие затраты отражались отдельной статьей в качестве расходов будущих периодов.

Напомню, что статья «Расходы будущих периодов» отражается в составе активов бухгалтерского баланса. Это требование пункта 20 ПБУ 4/99, которое утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. Учет отдельных затрат, относящихся к следующим отчетным периодам, в составе расходов будущих периодов не противоречит новой редакции пункта 65. Но очевидно, что новая редакция предполагает и иной способ учета затрат. Попробуем разобраться, о чем в данном случае идет речь.

Для начала проясним, о какой конкретно ситуации говорится в пункте 65 Положения по ведению бухучета. Фактически речь там о следующем:
– компания осуществляет некие затраты, которые относятся к следующим периодам;
– эти затраты должны отражаться в балансе в составе соответствующих активов;
– отнесение затрат к этим активам ведется по правилам бухучета;
– по этим же правилам происходит списание с баланса активов.

Речь идет о затратах, не влияющих на финансовый результат периода, в котором они осуществлены. Эти затраты должны отражаться в балансе в составе отдельных показателей. Момент их списания с баланса и отражения на финансовых результатах еще не наступил.

В пункте 16 ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н. – Примеч. ред.) предложено три критерия, наличие которых приводит к признанию расходов. А именно:
– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
– сумма расхода может быть определена;
– есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод.

Затраты, которые не влияют на финансовый результат периода осуществления, могут не признаваться расходами в понимании ПБУ 10/99, если не соблюдены эти критерии. (Правильный ответ на вопрос № 1 теста – б. – Примеч. ред.). Тогда затраты отражаются в составе дебиторской задолженности.

Если критерии выполнены, но затраты не отражаются в отчете о прибылях и убытках (п. 9 , 19 ПБУ 10/99), признанные расходы не полностью учитываются в уменьшение балансовой прибыли отчетного периода, в котором происходит признание.

Значит, для учета затрат, о которых мы говорим, в первую очередь надо выяснить, когда появляются критерии признания расходов. С первыми двумя критериями в принципе все понятно. Вопросы возникают по третьему, который касается уверенности в уменьшении экономических выгод.

Я считаю, что признавать расход можно, если по факту его осуществления прекращаются встречные обязательства контрагента. Когда затраты влекут за собой появление таких обязательств у контрагента, которому передано имущество (например, деньги), расход следует считать неосуществленным до момента прекращения этих обязательств. Ведь всегда есть вероятность получить деньги обратно.

Предположим, компания уверена, что все три критерия признания затрат расходами выполнены. Надо помнить, что признание расходов не свидетельствует о том, что они уменьшают финансовый результат периода признания. Это следует из пункта 19 ПБУ 10/99.

Признанные расходы могут формировать производственную себестоимость производимой продукции либо стоимость материально-производственных запасов. То есть критерии признания их расходами выполняются, но и на финансовый результат по факту признания они не повлияют. Понятно, что подобные расходы будут отражаться в балансе в составе соответствующих разделов актива.

А вот расходы, которые не формируют стоимостные показатели упомянутых активов, но при этом, учитывая пункт 19 ПБУ 10/99, не отражаются в составе отчета о прибылях и убытках, должны отражаться в балансе по иной статье. Предполагается, что для учета подобных расходов в балансе и предусмотрен показатель «Расходы будущих периодов».

Подведем промежуточный итог наших рассуждений. Для правильной классификации осуществленных затрат бухгалтеру необходимо последовательно ответить на ряд вопросов (см. схему – Примеч. ред.).

Итак, вопрос первый: возникают ли расходы по факту несения затрат? Если нет, то они отражаются в составе дебиторской задолженности. Если да, то продолжаем рассуждение.

Второй вопрос: должны ли эти расходы формировать стоимость материально-производственных запасов или показатели производственной себестоимости? Связаны ли они с продажей товаров текущего периода? Если да, то расходы отражаются в балансе в составе соответствующих разделов актива. Если нет, то идем дальше.

Вопрос третий: обусловливают ли осуществленные расходы получение дохода в течение нескольких отчетных периодов? Если нет, то они отражаются в составе расходов текущего периода и в отчете о прибылях и убытках в уменьшение балансовой прибыли. Если да, то они отражаются в составе расходов будущих периодов и списываются в периоде, в течение которого компания будет иметь возможность получать доходы.

Попробуем теперь оценить порядок учета некоторых видов затрат, которые есть у многих компаний.

Получение лицензии

Приобретая лицензию, компания несет затраты. При этом выполняются условия признания расходов, о которых сказано в пункте 16 ПБУ 10/99. Обязательства стороны, выдающей лицензию, заканчиваются по факту ее выдачи. Следовательно, затраты в этом случае признаются расходами.

Компания несет расходы для того, чтобы получить возможность вести деятельность с целью получения дохода. Исходя из этого, можно сделать вывод, что подобные расходы обусловлены получением доходов в следующих отчетных периодах. Следовательно, в данном случае пункт 19 ПБУ 10/99 применим. Таким образом, в отчете о прибылях и убытках будет отражаться часть расходов, приходящаяся на соответствующий период. Оставшаяся часть должна учитываться на балансе в составе соответствующих активов. В данном случае в группе «Расходы будущих периодов».

Программные продукты

Самый логичный вариант учета расходов на программные продукты, по моему мнению, – это отражение их в составе нематериальных активов. Согласно пункту 3 ПБУ 14/2007 (утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № №153н . – Примеч. ред.), для принятия к бухучету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение семи условий. Сейчас я не буду их перечислять: можно открыть ПБУ и посмотреть.

Всем приведенным там признакам отвечают распространенные программные продукты: системы для бухгалтерского учета, справочно-правовые, операционные системы и др. Некоторые эксперты считают, что для принятия объекта к учету в качестве НМА должно быть исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности. Я же считаю, что ПБУ 14/2007 этого не требует. Компания лишь должна иметь право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем. Также должно быть ограничение доступа иных лиц к этим выгодам. Очевидно, что компания, покупающая программный продукт, в большинстве случаев эти требования выполняет. Значит, соответствующие расходы можно учитывать в составе НМА.

Пунктом 39 ПБУ 14/2007 предусмотрен отдельный порядок, когда подобные НМА приобретены по лицензионному договору в пользование. В этом случае порядок учета зависит от способа расчетов с лицензиаром.

Если платежи за предоставленное право использования производятся в виде периодических перечислений, то они включаются лицензиатом в расходы отчетного периода.

Платежи, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя программ как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Договор страхования

Попробуем оценить, можно ли затраты по договору страхования в полном объеме рассматривать в качестве расходов.

Страховая деятельность – это услуга по защите интересов страховщика, которая потребляется в течение действия договора. На момент зачисления средств на счета страховой компании перечисленные деньги, то есть затраты компании, не могут рассматриваться как расходы. Не получен полный объем услуг, предусмотренный договором. А если услуги не оказаны, то, значит, при возможном досрочном расторжении договора часть средств будет возвращена страховщику. Это предусматривает пункт 3 статьи 958 ГК РФ.

Следовательно, не выполняется условие признания расходов в части уверенности в уменьшении экономических выгод. В их уменьшении нельзя быть уверенным до тех пор, пока договор не закончен. При невыполнении всего объема услуг по договору возможен возврат денег, то есть, как я уже сказал, присутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Таким образом, затраты по договору страхования должны учитываться в составе дебиторской задолженности как авансы выданные. (Правильный ответ на вопрос № 2 теста – б. – Примеч. ред.). Соответственно, они списываются в уменьшение финансового результата равномерно в течение срока, на который заключен договор.

Арендная плата

Выплаченная заранее сумма годовой (квартальной, полугодовой) арендной платы также не может рассматриваться как расходы. В случае досрочного прекращения договора услуга за оплаченный период в итоге арендатору предоставлена не будет.Учитывая, что одна сторона не предоставила услугу за весь период, предусмотренный в договоре, необходимо вернуть деньги. Опять приходим к выводу, что перечисленная сумма является авансом. Она признается расходом по факту оказания услуги, то есть на дату окончания отчетного периода. Тогда уже есть уверенность, что услуга оказана. Компания понимает, что перечисленные средства приведут к уменьшению экономической выгоды соответствующего периода.

Если быть совсем точным, то надо признать, что услуга по аренде оказывается ежедневно. Значит, теоретически списывать авансы тоже надо ежедневно.

Смысла в этом нет, так как определение суммы расхода необходимо на момент составления отчетности и выявления финансового результата. Делать ежедневные проводки нет оснований, учитывая принцип рациональности.

Обучение сотрудников

Если средства перечисляются образовательному учреждению до момента обучения сотрудников, то очевидно, что перечисленные деньги – это авансы. Они будут считаться таковыми до момента, подтверждающего окончание оказания услуги по обучению.

Окончание обучения могут доказывать свидетельство или, к примеру, сертификат. Если подобных документов не выдается, тогда поможет акт выполненных работ-услуг. Когда факт обучения будет подтвержден, затраты компании признаются расходами.

Возникает вопрос, как их учитывать: либо при исчислении финансового результата текущего периода, либо отнесением их к последующим периодам.

Надо определиться, принесут ли затраты на обучение сотрудников в будущем доходы. Я склонен считать, что расходы на обучение сотрудников не связаны напрямую с получением доходов в будущем.

Хотя, не спорю, результаты подобного обучения косвенно и обусловливают в дальнейшем более качественную работу персонала. Тем не менее этого недостаточно для того, чтобы применить норму пункта 19 ПБУ 10/99.

Другой вывод можно сделать в отношении обучения сотрудников, которое проводится для получения ими знаний для работы на новом оборудовании. Очевидно, что подобные затраты можно классифицировать как расходы, осуществленные для получения дохода в будущем.

Но в этом случае затраты надо относить не как расходы на обучение, а как составляющую общей группы расходов, связанных с освоением нового производства.

Банковская гарантия

Банковская гарантия вступает в силу с момента ее выдачи, то есть при подписании договора. Так сказано в статье 373 ГК РФ. Отношения по банковской гарантии между гарантом и принципалом – это оказание услуги в течение действия договора. То есть компания получает услугу в течение всего договора. Из этого следует, что только по факту оказания услуги можно признавать расходы осуществленными.

В итоге получается, что осуществленные затраты рассматриваются как авансы выданные. Их надо равномерно списывать по мере оказания услуг в течение действия договора.

Сертификаты качества

Расходы, которые несет компания для получения сертификата качества, – это плата за проведение экспертиз органом по сертификации и сопутствующие затраты. Факт получения сертификата является основанием для признания расходов в бухгалтерском учете. Надо ли распределять эти расходы на следующие периоды?

Очевидно, что сертификат позволяет на законных основаниях производить и продавать продукцию, то есть получать доход. Более того, согласно пункту 2 статьи 28 Федерального закона от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ «О техническом регулировании», владелец сертификата обязан приостанавливать или прекращать реализацию продукции, если срок действия сертификата соответствия истек.

Можно сделать вывод о необходимости распределения этих расходов на различные периоды. Статьей 25 закона № 184-ФЗ предусмотрено, что сертификат соответствия содержит срок его действия. Таким образом, распределение расходов осуществляется в течение этого срока.

Взносы в СРО

При внесении взноса в компенсационный фонд СРО никаких встречных обязательств перед своим членом саморегулируемая организация не несет. Обязательства возникнут перед клиентом, если деятельность члена СРО приведет к ущербу.

Это означает, что затраты на взнос в компенсационный фонд СРО формируют расходы у члена организации по факту их осуществления. Уплата взноса не приводит к получению доходов в будущем и не влияет на возможность в будущем осуществления деятельности, приносящей доход.

При определении финансового результата эти расходы учитываются единовременно.

Расходами признаются и затраты по уплате членских взносов в СРО. Эти расходы позволяют компании, будучи членом СРО, осуществлять деятельность, направленную на получение дохода.

Получается, членские взносы будут учитываться как расходы будущих периодов с их списанием в уменьшение финансового результата в течение того срока, за который уплачены эти взносы.

Переходящие отпуска

Правила для учета расходов будущих периодов. Начисленные отпускные, которые переходят из месяца в месяц, раньше учитывались в составе расходов будущих периодов в части, приходящейся на соответствующий месяц.

Теперь же надо поступать по-другому. Следуя логике наших рассуждений, надо признать, что расходы на такие отпускные учитываются единовременно по факту их начисления.

Одновременно с этим надо иметь в виду, что с 2011 года все расходы, связанные с оплатой отпускных, являются оценочными обязательствами и списываются за счет специального резерва. Он учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих отпусков».

Такие требования предъявляет ПБУ 8/2010 (утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н. – Примеч. ред.). Не создавать резерв могут малые компании, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг.

О лекторе

Олег Давыдович Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга. Окончил Карагандинский государственный университет по специальности «финансы и кредит». 

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка