Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Методики определения суммовых разниц при расчетах в у. е.

1 марта 2012 65 просмотров

Как правильно классифицировать суммовые разницы

Методики определения суммовых разниц при расчетах в у. е.. Сегодня мы поговорим о суммовых разницах. Для начала немного о терминах. Понятие «суммовые разницы» используется в налогообложении и в бухучете. Причем в бухгалтерском учете этот термин сейчас используется не совсем в том значении, которое предлагает налоговое законодательство.

Если посмотреть приказы Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, от 29 июля 1998 г. № 34н, то там использован этот термин для того, чтобы определить порядок учета разниц, возникающих при округлении показателей, отраженных в бухотчетности, либо возникновение разницы между учетными и фактическими ценами.

Так вот об этих разницах мы сегодня говорить не будем. Мы будем разбирать суммовые разницы, возникающие в связи с правом, которым компании пользуются по статье 317 Гражданского кодекса РФ.

Она говорит о том, что денежное обязательство должно быть выражено в рублях. Но предполагается, что сумма оплаты в рублях может быть привязана к эквиваленту в определенной валюте или у. е. При этом курс, по которому пересчитывают эти показатели, определяется самими налогоплательщиками. Необязательно в договорах ориентироваться на официальный курс Центробанка. Стороны сами выбирают, к чему привязывать условные единицы: например, к курсу доллара США, умноженному на 10 процентов. Это не запрещено гражданским законодательством.

При осуществлении расчетов с использованием условных единиц возникают разницы, о которых мы и будем говорить, – суммовые разницы. В бухгалтерском учете порядок учета этих разниц такой же, как и порядок учета курсовых разниц. То есть на отчетную дату обязательства, выраженные в у. е., пересчитываются в рубли по курсу на дату отчета.

Совсем другая история при налогообложении. Определение суммовым разницам можно найти в статьях 250 , 265 НК РФ. А в статьях 271 , 272 НК РФ говорится о датах возникновения доходов и расходов в виде суммовых разниц, которые возникают на момент оплаты. Таким образом, задолженность, выраженная в у. е., в налоговом учете сформирована по курсу на дату возникновения первоначальной операции (либо оприходования товаров, либо возникновения доходов), а в бухгалтерском учете – по курсу на каждую отчетную дату. В связи с этим в бухгалтерском учете возникают временные разницы, которые списываются только после оплаты задолженности.

То есть в течение существования задолженности формируются доходы и расходы в бухгалтерском учете, а после погашения задолженности возникают доходы и расходы в налоговом учете. Причем доходы и расходы в налоговом учете будут соответствовать общей сумме доходов и расходов, которые были отражены в бухгалтерском учете в течение ряда отчетных периодов.

Если оплата была после отгрузки

Поясним, как возникают суммовые разницы в налоговом учете на примерах. Первая ситуация, которую я хочу проиллюстрировать расчетами, – это порядок возникновения суммовой разницы, если оплата пришла после отгрузки товаров. В общем, эта ситуация довольно проста.

ПРИМЕР 1

По условиям договора оплата возникших обязательств будет производиться по курсу доллара США на день платежа. Обязательства по оплате товара формируются исходя из суммы в 1000 у. е. Одна условная единица равняется доллару США.

10 февраля произошла отгрузка всей партии товара. В связи с тем, что на дату отгрузки неизвестна сумма, которая подлежит оплате, отражено обязательство по курсу на дату отгрузки – 29 руб. за доллар США. Выручка от реализации составит 29 000 руб. Когда поступает платеж, курс составляет 31 руб. за доллар США. Следовательно, поступившая сумма составляет 31 000 руб. Разница 2000 руб. между этими показателями является суммовой разницей. У продавца это будет положительная суммовая разница, отраженная в составе внереализационных доходов. У покупателя появится отрицательная суммовая разница, отраженная в составе внереализационных расходов.

Авансы

Более сложная ситуация возникает, когда расчеты между контрагентами проводятся с использованием авансов. Как правильно работать в этом случае? Есть важное письмо Минфина России от 4 мая 2011 г. № 03-03-06/2/76. Финансовое ведомство озвучило мнение, что суммовые разницы в случае предоплаты не возникают. Они возникают только в той части стоимости договора, которая оплачивается после реализации. Это письмо пригодится для того, чтобы разобраться в решении следующего примера.

ПРИМЕР 2

В условиях договора стороны прописали: «Оплата возникших обязательств будет производиться по курсу доллара США на день платежа. Обязательства по оплате товара формируются исходя из суммы в 1000 у. е. Одна условная единица равняется доллару США. Половина суммы оплачивается до поставки, вторая половина после».

1 февраля компании заплатили 15 000 руб. исходя из оценки 500 у. е. по курсу 30 руб. Затем 10 февраля произошла отгрузка всей партии товара. В связи с тем, что часть обязательства уже оплачена по известному курсу, а часть нет, определяется рублевая сумма обязательства на дату отгрузки. Курс 10 февраля – 29 руб. за доллар США.

Общая сумма обязательств пересчитывается следующим образом: 500 у. е. х 30 руб. + 500 у. е. х 29 руб. = 29 500 руб. Неоплаченная часть обязательства составляет 14 500 руб. На дату погашения задолженности курс составляет 31 руб. за доллар США. Следовательно, сумма платежа составит 15 500 руб. Таким образом, положительная суммовая разница составит 1000 руб. (15 500 – 14 500). Итого налогооблагаемые доходы составят 30 500 руб. (29 500 + 1000 ). Теперь я хочу обратить внимание на подводные камни, которые надо обходить при работе с суммовыми разницами. Позволю себе прокомментировать статьи 271, 272 и 316 НК РФ. В последней говорится, что если цена товара выражена в у. е., то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

Если использовать эту формулировку буквально, возникают вопросы. А если стороны определили курс не равный курсу ЦБ РФ, а с учетом поправочных коэффициентов? Каким образом пересчитывать эти доходы? Естественно, рублевая сумма будет отличаться от той, на какую нас ориентирует статья 316 НК РФ. Предлагается также пересчитывать выручку на дату реализации вне зависимости от соглашения сторон, что приводит к несоответствию исчисленных сумм с реально полученными. К сожалению, Налоговый кодекс не дает четких ответов. Рассмотрим пример 3, в котором используется способ расчета, вытекающий из буквального прочтения норм кодекса.

ПРИМЕР 3

Условия договора те же, что в примере 2. Оплата возникших обязательств будет производиться по курсу доллара США на день платежа. Обязательства по оплате товара формируются исходя из суммы в 1000 у. е. Одна условная единица равняется доллару США. Половина суммы оплачивается до поставки, вторая половина после. 1 февраля заплатили 15 000 руб. исходя из оценки 500 у. е. по курсу 30 руб. Затем 10 февраля произошла отгрузка всей партии товара. Курс 10 февраля – 29 руб. за доллар США.

Учитывая норму статьи 316 НК РФ, доход от реализации составит 29 000 руб. (1000 у. е. х 29 руб. ). Одновременно надо начислить суммовую разницу и, согласно норме статьи 271 НК РФ, в составе внереализационных доходов отразить 500 руб. (500 у. е. х (30 руб. – 29 руб.)). На дату погашения задолженности курс составляет 31 руб. за доллар. Следовательно, сумма платежа составит 15 500 руб. На дату платежа суммовая разница составит 1000 руб., которая будет отражена во внереализационных доходах. Итого налогооблагаемые доходы составят 30 500 руб. (29 000 + 500 + 1000).

То есть величина налоговой базы при различных способах расчетов все равно не изменится. Но при этом мне кажется, что расчет из примера 2 более логичен. Так реализуется проблема с определением сторонами курса, отличного от курса ЦБ РФ. В поддержку подхода из примера 2 напомню, что Минфин России согласился не начислять суммовые разницы при расчетах авансами в письме № 03-03-06/2/76.

Сколько процентов можно учесть

Размер ставки рефинансирования: с 1 июня 2010 г. по 27 февраля 2011 г. – 7,75 процента годовых; с 28 февраля по 2 мая 2011 г. – 8 процентов годовых; с 3 мая по 25 декабря 2011 г. – 8,25 процента годовых; с 26 декабря 2011 г. – 8 процентов годовых.

Предельная величина ставки, исходя из которой может быть учтена сумма расходов в виде процентов по долговым обязательствам:

– по обязательствам в рублях: с 1 января по 27 февраля 2011 г. – 13,95 процента годовых; с 28 февраля по 2 мая 2011 г. – 14,40 процента годовых; с 3 мая 2011 г. – 14,85 процента годовых; с 26 декабря 2011 г. – 14,40 процента годовых;

– по обязательствам в валюте: с 1 января по 27 февраля 2011 г. – 6,2 процента годовых; с 28 февраля по 2 мая 2011 г. – 6,4 процента годовых; с 3 мая 2011 г. – 6,6 процентагодовых; с 26 декабря 2011 г. – 6,4 процентагодовых.

На что обратить внимание при исчислении НДС

Примеры, которые мы сегодня рассматривали, не затрагивают порядок исчисления НДС. В свое время Минфин России письмом от 19 декабря 2005 г. № 03-04-15/116 заявил о том, что в случае появления у продавца положительной суммовой разницы эта сумма подлежала обложению НДС по подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ как средства, связанные с поступлениями за реализованные товары. Если появлялась отрицательная суммовая разница, то НДС, который был исчислен по факту отгрузки, не корректировался. Никакие изменения в обязательства по НДС не вносились.

Было много споров по поводу возможности возмещения НДС у покупателя, учитывая, что разрешалось составлять счета-фактуры в у. е. Однако Минфин России в последнее время достаточно четко давал ответы о невозможности корректировки сумм НДС к вычету, начисленных при оприходовании товаров (письмо от 16 мая 2011 г. № 03-07-11/127).

Сейчас составлять счета-фактуры в у. е. нельзя, учитывая, что в строке 7 в случае с у. е. надо ставить код российских рублей. Следовательно, в документе будет зафиксирован рублевый показатель НДС, который и будет принят к вычету.

Также с 1 октября 2011 года были внесены изменения в статьи 153 , 172 НК РФ. Поправки предусмотрены Федеральным законом от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ. НДС исчисляется по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки, а возникающие по факту оплаты суммовые разницы не корректируют обязательства по налогу. То есть законодатели высказали мнение по учету суммовых разниц при исчислении НДС.

И все же осталась приблизительно та же проблема, которую я озвучил, комментируя пример 3. И 153-я , и 172-я статьи НК РФ говорят об определении налоговой базы путем умножения у. е. по курсу ЦБ РФ (на эту тему см. письмо Минфина России от 17 января 2012 г. № 03-07-11/13. – Примеч. ред.).

Суммовые разницы при займах в у. е.

Мы рассмотрели суммовые разницы, связанные с реализацией товаров, работ, услуг. Есть еще хозяйственные операции, которые связаны с условными единицами. Это предоставление контрагентами друг другу займа, обязательства по которому выражены в у. е. Классификация возникающих разниц будет немного иной. Возникающие при возврате займа разницы не попадают под определение статей 250 и 265 НК РФ.

Обратим внимание на статью 269 НК РФ, которая говорит о том, как считается предельная величина процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли. Для определения этой величины учитываются начисленные проценты и разницы, возникающие при возврате займа в у. е. в сумме большей, чем было получено.

При определении предельной величины необходимо понять, какими обязательствами считать те, что выражены в у. е. Рублевыми или в иностранной валюте? Соответственно, какой коэффициент к ставке рефинансирования ЦБ РФ надо применять при у. е.? Достаточно давно Минфин высказывался по этому поводу. Согласно его мнению, подобное обязательство надо рассматривать как выраженное в рублях (письмо от 31 марта 2005 г. № 03-03-01-04/4/28). Тем не менее, по моему мнению, логичнее рассматривать подобные отношения, как выраженные в иностранной валюте. Да, расчеты мы осуществляем в рублях, но сумма, которую должен заемщик, равна сумме иностранной валюты. И при свободной конвертации обязательства ничем не отличаются от долга в иностранной валюте. Просто компания должна это обязательство перевести в рублевый эквивалент для фактических расчетов.

Чтобы понять, как учитываются подобные разницы при займах, предлагаю рассмотреть несколько писем Минфина на эту тему. Они помогут понять, как рассчитать для целей налогообложения подобные разницы. Начнем с письма Минфина России от 31 мая 2011 г. № 03-03-06/4/57. Финансовое ведомство говорит о том, что возникающая при возврате тела займа разница не рассматривается как суммовая, о которой говорится в Налоговом кодексе. В другом письме от 13 декабря 2011 г. № 03-03-06/2/197 чиновники говорят о том же самом. Вывод вполне логичный, так как статьи 250 и 265 НК РФ не могут быть применены к такого рода разницам.

В письме от 31 мая 2011 г. № 03-03-06/4/57 Минфин выражает мнение, что отрицательная разница, которая возникает у заемщика при возврате суммы займа в размере большем, чем он его получал, надо рассматривать как плату за пользование займом.

Следовательно, предельную величину процентов надо учитывать по совокупности с учетом разниц, о которых мы сейчас говорим. Важно также отметить, что расходы в виде этих разниц возникают на дату погашения обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным.

И еще одно письмо Минфина – от 14 октября 2009 г. № 03-03-06/1/662. Там сделан вывод, что суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

Подытожу. Для разниц по телу займа – особый порядок учета (постараемся эту разницу суммовой не называть), для суммовых разниц по процентам по займу в у. е. – общеустановленный порядок. Смотрим пример.

ПРИМЕР 4

Заем в размере 12 000 у. е. Условная единица приравнена к доллару США. Заем взят на два года под 5 процентов годовых. Сумма кредита возвращается начиная со второго года равномерно. Курс на дату получения займа – 30 руб. за доллар. Ставка рефинансирования – 8 процентов. Ежемесячно начисляются проценты в размере 50,96 у. е. (12 000 у. е. х 5% : 365 х 31 (количество дней в месяце)). В частности, на день начисления курс 30,4 руб. Расходы равны 1549,18 руб. На день оплаты курс 30,6 руб. Следовательно, перечисленная сумма составит 1559,38 руб. Отрицательная суммовая разница – 10,2 руб.

Через год начинает возвращаться основная сумма займа по 1/12 ежемесячно. На дату возврата курс 32 руб. Следовательно, при возвращении займа в сумме, эквивалентной 1000 у. е., возникает отрицательная суммовая разница в размере 2000 руб.

Определим, по какой ставке происходит это начисление: 2000 : 360 000 х 365 : 365 х 100 = 0,56 %. Предельная ставка, которую можно применить, это 6,4% (8% х 0,8). Сумма 5% + + 0,56% меньше предельной суммы. Значит, учитывать в расходах можно.

Через месяц курс тот же – 32 руб. Разница при возврате займа – 2000 руб. Ставка для этой суммы составит: 2000/ 330 000 х 365 : 31 х 100 = 7,136%. То есть ставка превышает разрешенную на 5,736% (6,4 – (7,136 + 5)). Сумма, начисленная на эту ставку, не учитывается для налогообложения. Она составит: 330 000 руб. х 5,736% х 31 дн. : 365 дн. = 1607,65 руб. Учесть можно 392,35 руб. (2000 – 1607,65).

Пример достаточно сложный. Но можно по-другому определить эту цифру. Сразу понятно, что предельная сумма, которую можно учесть для налогообложения, начисляется исходя из ставки 1,4% (6,4 – 5). Тогда сумма, которую можно учесть, из 2000 руб. разницы, возникающей при возврате займа, составит: 330 000 руб. х 1,4% х 31 дн. : 365 дн. = 392,38 руб.

Последний вариант точнее, так как мы при этом избегаем округления.

О лекторе

Олег Давыдович Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга.  

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка