Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Нашли в 6-НДФЛ ошибки по зарплате

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Оформление документов при посреднических сделках

1 мая 2012 77 просмотров

Повсеместно компании заключают посреднические договоры: с кадровыми агентствами для подбора персонала, для осуществления внешнеторговых операций, услуг по перевозке товара. Кто-то покупает ценные бумаги через брокера. Примеров, где выгоднее использовать посредника, масса. На семинаре я рассмотрю особенности оформления документов, которые бухгалтеру необходимо учесть для минимизации налоговых рисков при посреднических операциях. Зачастую самой сложной структурой обладает комиссионный договор, при котором посредник приобретает или продает товар для комитента. Поэтому на таком роде посредничества я сегодня и остановлюсь. Оформление документов при посреднических сделках.

Как правильно оговорить дату представления отчета

Рассмотрим для начала продажу товаров через комиссионера. Статья 999 ГК РФ обязывает комиссионера представлять отчет о совершенных действиях своему комитенту. Важный момент – дата отражения выручки комитентом в бухгалтерском учете. Это дата реализации комиссионером товара в момент отгрузки его реальному покупателю. Однако для комитента дата отражения выручки определяется датой реальной отгрузки и не зависит от даты представленного отчета. Все помнят, что к отчету о сделке прикладываются первичные документы. Подробнее на этом остановлюсь позже, но сейчас я хочу обратить ваше внимание именно на важности уточнения даты отчета. Дату отчета – определенный день после реализации товара можно оговорить в договоре. Я рекомендую делать это в обязательном порядке.

Что имеется в виду? Если в договоре прописано, что комиссионер оказал услугу по реализации товара не в момент передачи товара покупателю, а в момент представления отчета, то комитент фиксирует эту дату. Но нередки на практике случаи, когда стороны в договоре прописывают, что дата исполнения обязательств – не дата продажи товара, не дата представления отчета, а дата перечисления денег комитенту. Прописав такое уточнение в договоре, комитент обезопасит себя от задержек денежных средств после совершенной сделки.

Что прописать в учетной политике комитента

Теперь про приобретение товаров через комиссионера. Дата приобретения – это момент, когда реальный поставщик передал товар по первичному документу посреднику. Комиссионное вознаграждение посредникам включается в стоимость товара. Это сказано и в ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н. – Примеч. ред.), и в ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н. – Примеч. ред.). В целях налогообложения прибыли посреднические вознаграждения отражаются в стоимости приобретаемых основных средств и материально-производственных запасов.

Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом в части вознаграждения посредника могут быть только по покупным товарам. Если в бухучете посредническое вознаграждение включается и в стоимость товаров для перепродажи, и в стоимость ОС и МПЗ, то в целях налогообложения прибыли компания определяет, как формируется стоимость товаров в учетной политике. Из статьи 320 НК РФ можно сделать следующий вывод. Все расходы комитента, который приобретает товар через посредника, кроме стоимости товара по договору с поставщиком, – это издержки. В том числе и вознаграждение посреднику. А вот налогоплательщик, который приобретает товар для перепродажи, самостоятельно решает, какие издержки будут включены в стоимость товаров. Поэтому он может включать комиссионное вознаграждение единовременно в затраты на дату, когда посредник оказал ему услугу.

Поэтому в части стоимости товара получается два варианта. Если компания хочет, чтобы стоимость товара в налоговом и бухгалтерском учете была одинаковой, комиссионное вознаграждение по учетной политике включается в стоимость. Учетная политика должна действовать не менее двух налоговых периодов по прибыли, то есть двух лет. Если же компании выгоднее, чтобы расходы, связанные с приобретением, признавались до реализации товара, то в учетной политике надо прописать следующее. Товар принимается в налоговом учете по стоимости договора с поставщиком, который предоставляет посредник. А вознаграждение посреднику, также как любые другие расходы, включается единовременно в расходы как издержки.

Условия оплаты по обязательствам

В этой части семинара я буду говорить об условиях оплаты по двустороннему договору. Нюанс заключается в том, что стороны должны оговорить в договоре дату оплаты по договору реализации товара. При формулировке договоров часто используется фраза: «Товар передается на реализацию». Опять же понимание сторонами договора этой формулировки часто разнится. Обязан ли посредник сразу после поставки товара перечислить деньги комитенту? Что делать, если товар к определенной дате не реализован или реализован не в полном объеме? Рекомендую посмотреть информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 17 ноября 2004 г. № 85 с обзором практики споров по договорам комиссии. Суд рассуждает так: договор может считаться договором купли-продажи или договором комиссии в зависимости от того, какие права и обязанности прописаны в договоре. Решающим моментом здесь станет условие оплаты.

Если комитент прописывает в договоре, что оплата должна быть осуществлена в определенный срок, например по истечении месяца с момента передачи товара, договор будет считаться договором купли-продажи. И посредник не обязан платить комитенту за товар после поставки до тех пор, пока его не продаст.

Если в договоре прописано, что товар должен быть реализован по истечении согласованного сторонами срока, тогда требовать оплату сразу комитент опять же не вправе. Ведь посредник товар еще не реализовал и перечислять деньги не обязан.

Важно предусмотреть в договоре порядок возмещения расходов. Потому что комитент, который поручает посреднику совершить какое-то действие, должен не только выплатить вознаграждение, но и компенсировать расходы, которые понес посредник с исполнением данной сделки.

Очень полезно ознакомиться со статьей 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы». В числе прочего там идет речь о действиях комиссионера. Посредник не учитывает ни имущество, которое получил, ни деньги, которые ему поступили в связи с исполнением договора. Но только если в договоре не предусмотрено иное. Если в договоре прописано, что расходы, которые понес посредник, возмещаются за счет комиссионного вознаграждения, то в такой ситуации они признаются расходами посредника. Если по договору какие-то расходы несет посредник за счет своего комиссионного вознаграждения, то такие расходы не могут быть расходами комитента. И наоборот, если расходы есть у комитента, но они не являются расходами посредника.

Момент возникновения базы по НДС

Множество вопросов вызывает составление счетов-фактур при посреднических операциях и определение момента возникновения налоговой базы. В статье 167 НК РФ зафиксировано, что момент определения налоговой базы – это одна из ранее наступивших дат: либо в момент отгрузки, либо в момент оплаты. Когда отгрузку осуществляет посредник, он и составляет счет-фактуру.

Опять же понятие «отгрузка» в налоговом учете по НДС не идентично понятию «реализация» в бухгалтерском и налоговом учете. Потому что и в бухгалтерском, и в налоговом учете реализация отражается в момент перехода права собственности. А в налоговом учете по НДС момент реализации – это дата отгрузки товара. Подробнее сказано в письме Минфина России от 9 ноября 2011 г. № 03-07-09/40. Ведомство утверждает, что в случае реализации продавцом товаров, отгружаемых со склада его поставщика и доставляемых этим поставщиком покупателю, датой отгрузки считается дата документа, составленного продавцом на имя поставщика для доставки товара покупателю. В связи с этим посредник должен составить счет-фактуру в течение пяти дней с момента отгрузки товара, то есть с даты составления документа.

Теперь поговорим подробнее про оформление счета-фактуры. Если мы откроем постановление Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. №1137, то там буквально сказано, что при составлении комитентом счета-фактуры для реализующего товары комиссионера и комиссионером – для покупателя пишется дата выписки счета-фактуры посредником. То есть комиссионер выставил счет-фактуру, проставил дату – она и является датой реализации для комитента, датой определения налоговой базы по НДС. Поэтому эта дата дублируется в счете-фактуре комитента, он просто списывает ее со счета-фактуры посредника.

Составление счетов-фактур на покупку товаров через посредника – самое сложное. При посреднических сделках комиссионер не является продавцом товара для комитента, а продавцом является реальный поставщик. Этот момент отражается через счет-фактуру. Возвращаемся к вышеназванному постановлению. В правилах заполнения счетов-фактур находим строку «Продавец». Здесь проставляется полное или сокращенное наименование продавца. Если составляет счет-фактуру комиссионер, который приобретает товар для комитента, он должен в качестве продавца указать не себя, а реального поставщика.

При покупке через комиссионера дата на счете-фактуре, который составил реальный поставщик в адрес посредника, – это дата приобретения товара для комитента. Поэтому эту дату посредник списывает со счета-фактуры, который он получил от реального поставщика.

Такая методика заполнения документов, вероятно, упрощает для налоговых инспекторов проведение встречных проверок. При проверке комитента, который приобрел товар через посредника, налоговик сможет докопаться до реального собственника товара, который по этому товару начислил НДС к уплате в бюджет.

Я уже разъясняла вопрос о том, что делать, если отгрузка произошла в последний день квартала (см. статью , опубликована в журнале «Семинар для бухгалтера» в . — Примеч. ред.), но не лишним будет повторить. Если отгрузка осуществлена в последний день налогового периода, например 30 июня, а счет-фактуру представили в следующем квартале, то тогда такой счет-фактура должен быть записан в книгу продаж в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка.

Вторая дата, когда определяется налоговая база по НДС, – дата получения предоплаты, полной или частичной. Если сделка осуществляется через посредника, то, даже если деньги на счет комитента сразу не поступят, обязанность по налогу все равно возникнет. Поэтому важно, чтобы дата перечисления денег была озвучена заранее. Независимо от того, что деньги еще не поступили, комитент обязан уплатить НДС. Если компания-комитент не заплатит с предоплаты НДС, претензии налоговиков в части снижения налоговой базы будут обоснованными.

Отражение изменений по сделке в счетах-фактурах

Если несвоевременное представление посредником счета-фактуры для комитента полбеды, то допущенная в нем ошибка – головная боль бухгалтера. Я расскажу, в каких случаях при посреднических сделках составляются корректировочные счета-фактуры, а в каких необходимо заполнить новый бланк.

Исправленные счета-фактуры, как правило, составляются на ошибки, допущенные в счете-фактуре при его первичном составлении. Если ошибся посредник, то он и составляет новый бланк. Для этого в счете-фактуре теперь появилась дополнительная строчка «ИСПРАВЛЕНИЕ № ___ от __». Посредник, например, пишет «ИСПРАВЛЕНИЕ № 1 от 14 мая 2012 г.». Если потом, после исправления ошибки, найдется еще одна, то это будет исправлением № 2. Комитенту на основании этого исправления надо исправлять свой счет-фактуру.

Если исправление осуществляется в одном налоговом периоде, то счет-фактура с исправлениями подлежит регистрации у комитента в книге продаж, а прежний счет-фактура тоже записывается в книге продаж, но со знаком «минус». При этом пересдавать декларацию комитенту не надо. Но если исправление происходит в следующем квартале, то комитент обязан в этом случае внести исправления в книгу продаж того периода, в котором была отражена эта операция. Исправления делаются через дополнительный лист книги продаж: у комитента-продавца через исправления в книге продаж, у комитента-покупателя – через книгу покупок.

Корректировочный счет-фактура составляется при изменении стоимости товара после реализации по соглашению сторон (о нюансах заполнения документа см. статью . – Примеч. ред.).

Если корректировочный счет-фактура составляется на увеличение и корректировка произошла в одном налоговом периоде, то налоговых последствий нет. Дельту на увеличение комитент-продавец запишет в этом же квартале на разницу, которая стоит в строке «Увеличение».

Сложнее, если изменения произошли в следующем квартале. Комитент обязан будет увеличить налоговую базу того квартала, в котором сделка была отражена первично.

Проиллюстрирую ситуацию, когда необходимо оформлять корректировочный счет-фактуру к уменьшению. При реализации через посредника скидка реальному покупателю предоставляется посредником. Он и должен составить корректировочный счет-фактуру на уменьшение цены. На основании этого корректировочного счета-фактуры комитент составляет свой корректировочный счет-фактуру. В такой ситуации у комитента начисленный ранее налог не изменяется, книга продаж не трогается, декларация не пересдается. Это связано с тем, что при изменении цены в сторону уменьшения продавцу предоставляется право на вычет. Если, наоборот, скидку предоставляет поставщик через посредника, то поставщик составит корректировочный счет-фактуру. Корректировочный счет-фактуру получает посредник и на основании него выставляет корректировочный счет-фактуру в адрес комитента.

 О лекторе

Раиса Ивановна Рябова. Проводит семинары, читает курсы для бухгалтеров и аудиторов. Является методологом-консультантом в ИПБ России. 

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

ФД 5 декабря 2016 16:00 Как провести PEST-анализ
Зарплата 2 декабря 2016 18:00 НДФЛ с больничного листа в 2017 году

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка