Журнал, справочная система и сервисы

Налог на прибыль и судебная практика

1 сентября 2012 65 просмотров

Сегодня на семинаре мы рассмотрим спорные вопросы исчисления налога на прибыль по типичным хозяйственным операциям. Анализ будет сделан на базе практики Высшего арбитражного суда, то есть на основе тех выводов, которыми просто не могут не руководствоваться судьи нижестоящих судов и на которые должны оглядываться налоговые органы. Я распределил ситуации по группам споров, которые чаще всего возникают между компаниями и инспекциями в части налога на прибыль. В каждой группе, конечно, будут рассмотрены не все возможные споры, а затронуты лишь наиболее показательные, по моему мнению. Налог на прибыль и судебная практика. 

Споры о налоговой выгоде

Распространенная ситуация связана с претензиями налоговиков о получении компанией необоснованной налоговой выгоды. В качестве примера рассмотрим спор по операции, которая далека от типичной хозяйственной. Речь идет о налогообложении грантов.

Организацией был получен грант. Спор с инспекцией заключался в том, нужно ли облагать налогом на прибыль этот грант. В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ целевые поступления не должны увеличивать налоговую базу, если налогоплательщик ведет раздельный учет по таким доходам. Также по грантам в этой норме есть еще несколько условий, при выполнении которых компания может не платить с них налог на прибыль. Проблема в том, что организация в рассматриваемом нами примере эти условия не выполнила. Компания ссылалась на то, что в подпункте 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ имеется общая норма, освобождающая от налога на прибыль любые пожертвования. По мнению организации, грант является пожертвованием, и если не по специальной, то по общей норме она вправе претендовать на освобождение от налогообложения. Естественно, налоговики возражали против такого подхода. При толковании кодекса, на котором настаивал налогоплательщик, утрачивают смысл ограничения, сформулированные в подпункте 14 специально для грантов. Какой смысл давать подробное описание этих ограничений, если есть общая норма о пожертвованиях, под которую подходит любой грант без каких-либо ограничений? Президиум ВАС РФ в постановлении от 28 июля 2011 г. № 2902/11 не принял логику инспекции и поддержал налогоплательщика. Как указали судьи, грант подпадает под общую норму, а значит, организация вправе получить налоговую выгоду, предусмотренную этой нормой.

Что здесь важно для нас с вами? Конечно, подход. Получается, что если в Налоговом кодексе РФ есть специальная норма, которая определяет ограничения для признания тех или иных видов расходов и действия компании не подходят под эту норму, то это не значит, что автоматически затраты не будут учитываться в целях налогообложения прибыли. Следует проверить такие затраты на предмет соответствия тем или иным общим нормам Налогового кодекса РФ, которых там предостаточно.

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ

Рассмотрим ряд примеров, где может сработать вышеуказанный подход. Капитальные вложения в основное средство, произведенные без согласия арендодателя. В пункте 1 статьи 256 НК РФ есть указание, что амортизируемым имуществом признаются те неотделимые улучшения, которые произведены в арендуемое имущество с согласия арендодателя. А если без согласия? Проверяющие ссылаются на то, что организация под эту норму не подпадает и неотделимые улучшения в имущество в такой ситуации не учитываются вообще. Однако такой подход рушится упомянутым мною постановлением ВАС РФ. Поэтому мы смотрим на наличие общих норм, которые предусматривают возможность уменьшения базы по налогу на прибыль на суммы таких расходов. Это и пункт 1 статьи 252 НК РФ, содержащий общее определение расходов. Неотделимые улучшения даже без согласия арендодателя были произведены, направлены для извлечения прибыли. К общей норме относится и пункт 49 статьи 264 НК РФ. Такие затраты организация может отнести в состав прочих расходов, достаточно их связи с производством и реализацией. Отсутствует запрет учитывать неотделимые улучшения в основное средство без согласия арендодателя и в статье 270 НК РФ. Поэтому получается, что применение подхода из вышеуказанного постановления означает, что неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя за счет арендатора, могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

То же самое можно сказать и про следующий вид расходов. Допустим, арендодатель согласен на неотделимые улучшения, расходы производятся за счет арендатора. Может возникнуть ситуация, когда договор аренды досрочно расторгается. Недоамортизированная часть неотделимых улучшений не компенсируется. Как амортизировать неотделимые улучшения арендатору в такой ситуации? Статья 256 НК РФ предусматривает списание расходов посредством амортизации в течение срока действия договора аренды. Поэтому эта норма не подходит для обоснования расходов по окончании договора аренды. Но это не значит, что организация не может признать расходы сразу после того, как расторгнут договор. Такие затраты удовлетворяют общим нормам статьи 252 НК РФ, и в статье 270 НК РФ опять же нет запрета на их включение в состав расходов по налогу на прибыль.

Хотелось бы уточнить по затратам на страхование. Какие из них компании вправе учитывать в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль? – В статье 263 НК РФ перечислены отдельные виды страхования, которые учитываются в расходах. Предположим, компания произвела затраты по страхованию, которые не отвечают требованиям статьи 263 НК РФ. Тем не менее они связаны с производством и реализацией, направлены на получение дохода. Под общие нормы такие затраты подходят. Но, к сожалению, в пункте 6 статьи 270 НК РФ существует норма, запрещающая признавать те затраты по страхованию, которые не упомянуты в статье 263 НК РФ. Таким образом, следуя тому же подходу ВАС РФ, затраты на страхование, не упомянутые в статье 263 НК РФ, учитываться в расходах не должны.

Споры о возмещаемых расходах

Налог на прибыль и судебная практика? Рассмотрим споры по вопросу, включаются ли возмещаемые компании расходы в выручку или они не учитываются вообще. Еще в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 1998 г. № 4926/97 отмечено, что, когда такие затраты возмещаются контрагентом, выручки в этой части не возникает. Арендодатель оплачивает коммунальные услуги, а затем соответствующую долю, которая приходится на конкретного арендатора, предъявляет к возмещению. Эта сумма не отражается ни в доходах, ни в расходах организации.

Обновленный состав Президиума ВАС РФ в постановлении от 12 июля 2011 г. № 9149/10 пришел к выводу, что возмещаемые расходы не должны включаться в состав выручки . То есть они отражаются и в доходах, и в расходах организации.

Это значит, что для отдельных видов затрат, допустим рекламных расходов, в этом случае увеличится и норматив отчислений. Норматив резерва по сомнительным долгам определяется в размере 10 процентов от размера выручки. Поэтому, на мой взгляд, это постановление выгодно для налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения.

Споры по дивидендам

ИНОСТРАННАЯ ВАЛЮТА

Очевидно, что дивиденды в состав расходов не включаются. Давайте представим ситуацию, когда организацией были начислены и выплачены дивиденды в иностранной валюте. С момента вынесения решения о выплате дивидендов до момента самой их выплаты курс иностранной валюты увеличился. Допустим, принято решение о выплате дивидендов в сумме 1 млн долл. На дату решения рублевый эквивалент этой суммы 29 млн руб. На дату выплаты миллиона его рублевый эквивалент составил 31 млн руб. Дивиденды нельзя учитывать в расходах, курсовые разницы можно. Можно ли отнести на расходы 2 млн руб. курсовой разницы по дивидендам?

По мнению налоговиков, разница в курсах в стоимостном выражении – это лишь часть рублевого эквивалента затрат организации на выплату дивидендов. Поэтому, если дивиденды не учитываются в составе расходов, эта часть рублевого эквивалента также не включается в налоговую базу по прибыли.

ВАС РФ в постановлении от 29 мая 2011 г. № 16335/11 пришел к выводу, что определение курсовых разниц в качестве самостоятельного вида расхода означает, что они признаются в отрыве от оснований возникновения долга, а не как часть рублевого эквивалента долга. Следовательно, отрицательные курсовые разницы учитываются в расходах. Такой подход означает, что положительные курсовые разницы включаются в доход.

Допустим, начислили 1 млн долл. дивидендов при курсе 31 руб., выплатили при курсе 29 руб. Появившиеся из-за изменения курса 2 млн руб. включаете в доход.

Споры по безвозмездным операциям

В отношении беспроцентных займов и бесплатного пользования имуществом позиция судей сформулирована.

Если вы берете имущество в безвозмездное пользование, то возникает внереализационный доход.

ЗАЕМ

В отношении беспроцентных займов есть один юридический нюанс. Передача денег бесплатно не может характеризоваться как безвозмездная передача товаров (работ, услуг). По мнению налоговиков, ссылающихся на главу 21 НК РФ, это безвозмездное оказание финансовых услуг. Как считают суды, аналогичные нормы в главе 25 НК РФ отсутствуют, поэтому мы не можем применять их для главы 25 НК РФ. Мы используем общие нормы, указанные в пункте 5 статьи 38 НК РФ. Под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Как признаются результаты деятельности заимодавца, в случае если заем процентный? Это надо рассматривать как внереализационный доход согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ.

ДОХОД ЗАЕМЩИКА

То есть законодатель в целях налогообложения прибыли предполагает, что реализации результатов деятельности у заимодавца нет. Следовательно, операция по выдаче беспроцентного займа не удовлетворяет признакам услуги в целях налогообложения прибыли, кроме НДС. Поэтому нельзя говорить, что сумма, сэкономленная по беспроцентному займу, подлежит включению во внереализационный доход у заемщика. Наличие специальных правил по НДФЛ об обложении подобного дохода и отсутствие таких же специальных правил по налогу на прибыль также показывает, что такие операции не включаются в доходы заемщика.

Споры по товарным знакам

В отдельную группу могут быть выделены споры, касающиеся использования товарных знаков. Изменился подход налоговиков к этой проблеме. Торговые организации, ввозящие из-за границы товар с последующей реализацией на территории России, уплачивают роялти за использование товарного знака. Проверяющие отказывались признавать такие затраты в составе расходов, но проигрывали споры в суде, а также при обжаловании в вышестоящие налоговые органы. Сейчас их позиция поменялась, и они обратили свое внимание на тех, кто не платит роялти. Им вменяется получение внереализационного дохода в виде безвозмездно полученных имущественных прав.

Если вы просто используете товарный знак, но при этом у вас нет лицензионного договора с правообладателем, который бы давал право на безвозмездное пользование, то возражения против претензий инспекции могут быть следующие. Использование товарного знака без разрешения обязывает возместить убытки или заплатить компенсацию. Эта обязанность вытекает из закона. Поэтому несанкционированное пользование товарным знаком безвозмездным не считается. Более того, неисключительное право на использование товарного знака – это не товар, не работа, не услуга и не имущественное право (ст. 128, 1226 ГК РФ). Это другой вид объектов гражданских прав, который не относится к упомянутым в пункте 8 статьи 250 НК РФ.

Поэтому даже если налоговики доказали безвозмездный характер использования товарного знака, то и в этом случае у организации не возникает дохода. К такому выводу пришел ФАС Московского округа в постановлении от 15 декабря 2010 г. № КА-А40/15233-10.

Споры по ликвидации имущества

При ликвидации объектов основных средств сумма недоначисленной амортизации включается в состав внереализационных расходов. Сложность возникает при ликвидации объектов незавершенного строительства. То есть если объект не был введен в эксплуатацию, но уже ликвидируется. Можно ли в этом случае признать расходы как на строительство, так и на ликвидацию? В отношении ликвидации объектов незавершенного строительства в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ мы видим только затраты на демонтаж, разборку и вывоз разобранного имущества.

ВАС РФ в определении от 20 января 2011 г. № ВАС-18063/10 указал, что в состав затрат на ликвидацию организация включает не только затраты по ликвидации, но и саму остаточную стоимость ликвидируемого объекта. Суд сослался на то, что перечень внереализационных расходов является открытым, поэтому любые экономически оправданные затраты могут быть списаны на расходы. И если они экономически обоснованны и далее такой объект ликвидируется, то нет никаких оснований для того, чтобы не признать такие расходы.

Споры по безнадежным долгам

Напомню, какие долги признаются безнадежными:
– долги, по которым истек установленный срок исковой давности;
– долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации компании.

Рекомендация лектора: Как правильно списывать косвенные затраты

Хочу отдельное внимание слушателей обратить на косвенные расходы. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ. Того требует подпункт 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ. А как быть с косвенными затратами? В определении ВАС РФ от 2 апреля 2012 г. № ВАС-75/12 судьи указали, что ссылка на прямые затраты означает, что соответствующий порядок применяется только к ним. Такая ссылка не препятствует признанию косвенных затрат в ином порядке, если имеются другие нормы, позволяющие это сделать. А в статье 270 НК РФ нет запрета на признание таких затрат.

СРОК ДАВНОСТИ

Чаще всего встречаются споры по долгам с истекшим сроком давности. Инспекторы считают, что исковая давность определяется судом и если компания не обращалась в суд, признать такие затраты она не вправе. Хотя это не так. Истечение срока давности является самостоятельным основанием для признания долга безнадежным и не требует дополнительного обращения по такой задолженности в суд. Такой вывод можно сделать, проанализировав определение ВАС РФ от 6 мая 2008 г. № 4786/08.

Ни гражданское, ни налоговое законодательство не ограничивают право компании самостоятельно исчислять срок исковой давности. Возможность применения судом исковой давности по заявлению стороны вовсе не означает, что исчисление срока исковой давности производится только судом и только в рамках разрешения споров.

То есть никто не обязывает налогоплательщика обращаться в суд только из-за того, что истек срок исковой давности по договору с конкретным контрагентом. Налоговики не соглашаются с этим, считая, что за свою нерасторопность, бездействие в течение трех лет организация не вправе такие потери перекладывать на бюджет, уменьшая налог на прибыль. Тем не менее это прописано на законодательном уровне. Поэтому признание долга безнадежным не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора, и в силу пункта 2 статьи 266 НК РФ факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания его безнадежным.

МИРОВОЕ СОГЛАШЕНИЕ

А вот еще один интересный спор. На расходы могут быть списаны долги, которые определению безнадежного долга не удовлетворяют. Организация обратилась в суд с иском о взыскании с контрагента (условно) 30 млн руб. В ходе судебного разбирательства стороны заключили мировое соглашение, в соответствии с которым должник в определенный срок уплачивает сумму в размере 15 млн руб. В таком случае ему прощается долг в оставшейся сумме. Компания списала на расходы оставшиеся 15 млн руб. То есть обязательство прекращено в результате прощения долга способом, который не перечислен в статье 266 НК РФ для признания долга безнадежным. ВАС РФ в постановлении от 15 июля 2010 г. № 2833/10 уточнил, что перечень внереализационных расходов и приравниваемых к ним убытков не является исчерпывающим. Поэтому любые расходы и убытки, соответствующие критериям статьи 252 НК РФ, могут быть учтены в составе внереализационных расходов.

Вот что сказали судьи. Для уменьшения налоговой базы на сумму прощенного долга «налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора коммерческого интереса в прощении долга». Этот интерес может, в частности, выражаться в достижении мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований.

Споры по авансам

Можно ли создать резерв под выданный поставщику аванс? Задолженность контрагента по возврату полученного аванса в связи с ненадлежащим исполнением обязательств по договору не может включаться в состав резерва по сомнительным долгам. Так, согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В примере задолженность перед компанией возникла в связи с неперечислением аванса, подлежащего возврату в результате ненадлежащего исполнения работ по договору. Задолженность по возврату перечисленного аванса не связана с реализацией товаров (работ, услуг), в связи с чем отнесение такой задолженности к категории сомнительной и включение ее в резерв является неправомерным.

К такому выводу пришли судьи в определении ВАС РФ от 24 мая 2010 г. № ВАС-5873/07 (подробнее о резервах см. семинар . – Примеч. ред.).

Как исправлять ошибку по налогу на прибыль при выявлении переплаты по другим налогам

Следующее интересное дело. Земельный налог (равно как и все другие налоги, кроме налога на прибыль и НДС) относят на уменьшение базы по налогу на прибыль. Если компания подает уточненные декларации за предшествующие годы и уменьшает сумму налога к уплате, то образуется переплата. Но эти переплаченные суммы ранее были включены в состав расходов по налогу на прибыль. Налоговики утверждают, что нужно подавать уточненки за соответствующие периоды.

Президиум ВАС РФ, рассматривая это дело, указал, что включение в расходы фактически исчисленного и уплаченного налога в завышенном размере не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. Исполнив обязанность по исчислению и уплате земельного налога в соответствии с первоначально поданными декларациями, компания фактически понесла затраты, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ, и в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнесла их к прочим расходам. Переплаченная сумма налогов является доходом организации в том периоде, когда были поданы уточненные декларации по другим налогам.

 О лекторе

Андрей Александрович Никонов обладает успешным опытом консультирования крупнейших российских и зарубежных компаний по вопросам исчисления и уплаты налогов.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка