Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как узнать КБК по взносам и налогу на упрощенке

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Отчет о движении денежных средств, ПБУ 23/2011

4 октября 2012 364 просмотра

Практика показывает, что у ряда компаний промежуточная бухгалтерская отчетность не ограничивается только балансом и отчетом о прибылях и убытках. Также приходится составлять отчет о движении денег. Какие сложности с ним могут возникнуть у бухгалтера, мы с вами сегодня на семинаре и обсудим. Отчет о движении денежных средств,  ПБУ 23/2011.

Денежные средства и денежные эквиваленты

Вообще в состав промежуточной бухгалтерской отчетности, согласно пункту 49 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», включаются баланс и отчет о прибылях и убытках. Однако участники или учредители могут дополнительно запросить и отчет о движении денежных средств.

Действительно, иногда бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках не дают полного представления о том, что происходит в организации. И тогда требуется составлять отчет о движении денег и представлять его не только по итогам всего года, как большинство организаций и делают, но и в составе промежуточной бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 5 ПБУ 23/2011, отчет о движении денежных средств включает в себя информацию как о денежных средствах, так и о денежных эквивалентах. Это высоколиквидные финансовые вложения, которые очень легко могут быть обращены в заранее известную сумму денежных средств, а риск изменения их стоимости незначителен. К денежным эквивалентам, в частности, относят депозиты до востребования.

В конце прошлого года были внесены поправки в приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности в организации». Изменения привели к тому, что в балансе денежные эквиваленты были «выдернуты» из финансовых вложений и перенесены в строку, по которой отражают денежные средства. Сделано это было для того, чтобы соответствующий показатель баланса совпадал с показателем отчета о движении денежных средств. Ведь в отчете о движении денег дается расшифровка тех показателей, которые в обобщенном варианте попадают в баланс и в отчет о прибылях и убытках. Значит, эти формы должны стыковаться. Иными словами, сумма денежных средств, включая эквиваленты, в балансе должна совпадать с соответствующими позициями одноименного отчета.

Денежные потоки и их классификация

В отчете о движении денежных средств отражают денежные потоки компании (платежи и поступления), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.

Сразу скажу, что денежными потоками не считаются:

  • платежи, связанные с инвестированием;
  • поступления от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);
  • валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);
  • обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции).

Словом, нельзя считать потоками платежи и поступления, которые меняют состав денежных средств или денежных эквивалентов, но оставляют неизменной их общую сумму. Сюда же относят такие операции, как получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного на другой счет одной и той же организации.

Объясняется это просто. Да, у компании меняется структура денежных средств. Но это вовсе не означает, что организация ведет коммерческую деятельность, получает средства за результаты своей работы либо платит за ресурсы, которые необходимы ей для бизнеса. Подобные изменения структуры денег и денежных эквивалентов никак не характеризуют коммерческую деятельность организации. А суммы тут могут быть существенные. И поэтому, чтобы не засорять отчет, не увеличивать в нем обороты, изменения в структуре денег там не отражают.

ПРИМЕРЫ ИЗМЕНЕНИЯ СТРУКТУРЫ ДЕНЕГ

Чтобы еще лучше с этим разобраться, возьмем самую элементарную ситуацию – перевод денег из кассы на расчетный счет и обратно. Допустим, организация торгует в розницу. Вся наличность поступает в кассу. Это коммерческая деятельность. Затем деньги инкассировали в банк. Что произошло? Деньги поменяли свою структуру. Это не характеризует деятельность компании с точки зрения бизнеса. И поэтому вот это движение денежных средств из кассы на расчетный счет и наоборот не признается денежными потоками и не попадает в отчет.

Еще одна ситуация. Компания разместила денежные средства на депозит до востребования, то есть перевела средства в денежный эквивалент. Организация при этом заработала деньги? Нет, конечно. Поэтому коммерческой деятельности здесь нет. Значит, такой перевод не признается денежным потоком.

И наоборот, компания реализовала высоколиквидную ценную бумагу (денежный эквивалент) либо с депозита взяла деньги на расчетный счет. К коммерческой деятельности все это опять же никакого отношения не имеет.

Теперь о валютно-обменных операциях. Чтобы заплатить иностранному поставщику, организация вынуждена рубли менять на валюту. Покупка валюты – не коммерческая деятельность. То же самое относится и к продаже валюты.

В валютно-обменных операциях есть либо расходы, либо экономическая выгода. Они возникают, скажем, из-за разницы между курсом покупки валюты и официальным курсом ЦБ РФ на ту же дату. Расходом может быть и комиссия банка. Эти выгоды или потери в обязательном порядке отражаются в отчете о движении денежных средств. А вот само приобретение и продажа валюты не являются по определению денежными потоками и в отчете их показывать не нужно.

КЛАССИФИКАЦИЯ ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ

Теперь перейдем непосредственно к самим денежным потокам. Их делят на потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

Допустим, классифицировать денежный поток однозначно не получается. Тогда в отчете его показывают в разделе с текущими потоками. Скажем, организация приобрела партию кирпичей. Если они предназначены для стройки, это будут инвестиционные потоки, если для ремонта, то потоки текущие. На стройку и ремонт могут пойти кирпичи из одной партии. В этой ситуации деньги, истраченные на кирпичи, будут относиться к текущим потокам.

Теперь представим, что компания одной суммой перечислила в банк деньги и ими погасила тело кредита и проценты, которые относятся в учете к текущей деятельности. Здесь все ясно. Бухгалтер отражает сумму, которая пошла на погашение займа, как финансовую операцию, а сумму процентов – как текущую.

Примером денежных потоков от текущих операций также будет платеж налога на прибыль (за исключением случаев, когда налог на прибыль непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций). Но предположим, компания продала имущество, получила прибыль. Реализация основного средства относится к инвестиционным потокам. Получается, что налог на прибыль бухгалтер должен делить между инвестиционной и текущей деятельностью? Нет, я бы так делить не стала, а показывала всю сумму налога в текущих потоках.

Другая ситуация. Организация выплачивает дивиденды. В рамках главы 25 НК РФ она, как источник выплаты, удерживает налог на дивиденды. Это другая ставка налога на прибыль, другой лист декларации. Поэтому этот налог компания может совершенно обособить от той общей суммы налога по ставке 20 процентов. Выплата дивидендов относится к финансовым операциям. В этой ситуации налог на прибыль с дивидендов можно трактовать также как финансовую операцию.

Отражение денежных потоков

Сейчас поговорим о денежных потоках, которые отражают в отчете свернуто. Это случаи, когда потоки характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов. И еще ситуации, когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам (п. 16 ПБУ 23/2011). Вот примеры:

  • денежные потоки комиссионера или агента, связанные с их услугами (за исключением платы за сами услуги);
  • косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещение из нее;
  • поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;
  • оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.

Для одних компаний это действительно поступления, для других – платежи. Организация является звеном в расчетах. Суммы могут быть существенные, намного превышающие заработанные или уплаченные деньги по коммерческой деятельности. Их, повторю, нужно показывать в отчете о движении денег свернуто. Опять-таки с той точки зрения, что отчет характеризует результат коммерческой деятельности. Прохождение же денег через организацию, как через расчетное звено, вовсе не результат такой деятельности.

Теперь подробно разберем самые распространенные из ситуаций, которые названы в пункте 16 ПБУ 23/2011. Только обращу ваше внимание, что перечень там не исчерпывающий.

Посреднические операции

Организация что-то продает либо что-то покупает для третьих лиц. То есть занимается посредничеством. Чужое имущество отражается на забалансовых счетах. При его продаже на расчетный счет поступают деньги. Проводка тут такая:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76.

Большая часть этих средств принадлежит принципалу (доверителю или комитенту). Организация перечисляет выручку на его расчетный счет:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51.

Остальная часть приходится на агентское вознаграждение:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90.

Еще раз напомню, что отчет о движении денежных средств большинство организаций составляют по итогам всего года. Лишь для отдельных компаний этот отчет может быть и промежуточным. Но все равно его составляют нарастающим итогом за год. Допустим, отчетным периодом является год. В конце года при продаже имущества деньги поступили на расчетный счет агента:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76.

Но в текущем году он не успел перечислить деньги принципалу. Эти деньги агенту не с чем свернуть. И тогда они будут отражаться в отчете о движении денег, но не как поступления за товары, работы, услуги, а как прочие поступления. В следующем году эти суммы также будут отражаться в отчете. Их не с чем сальдировать. При перечислении денег принципалу это будут уже прочие платежи.

Принципалов, доверителей и комитентов может быть много. По одним договорам посредник продает, по другим покупает. Либо есть один принципал, но с ним заключено множество соглашений. Через агента проходят крупные суммы по покупке и продаже имущества. Как сворачивать эти суммы? Ответа в ПБУ нет. Я бы свернула оптом, поскольку это чужие деньги.

Операции по аренде имущества

Предположим, организация является арендодателем недвижимого имущества, помещений. Как правило, договоры со снабжающими организациями заключает арендодатель. Возможны следующие варианты.

ОПЛАТА КОММУНАЛКИ

Первый вариант не очень распространенный. Компания арендует помещение со всеми удобствами и перечисляет за все услуги неизменную сумму. В нее входит компенсация расходов арендодателя по содержанию помещений, коммуналке… В этом случае арендодатель не должен по пункту 16 ПБУ 23/2011 сальдировать эти суммы. Он отражает отдельно поступившие суммы от арендатора и отдельно свои расходы на содержание помещений.

Более распространенный способ оплаты коммунальных платежей, когда арендная плата перечисляется за квадратные метры. А стоимость потребленных коммунальных услуг выделяется отдельно исходя из показаний приборов. В этом случае арендодатель будет абонентом по отношению к снабжающей организации, промежуточным звеном в расчетах, а арендатор – субабонентом.

Несмотря на то что арендодатель не является посредником, с точки зрения бухгалтерского учета у него применяются те же счета, что и у посреднических организаций. По кредиту счета 90 отражается арендная плата только за квадратные метры. Поэтому в дебет счета 90 попадут только расходы, которые собираются на счете 20 без учета коммунальных платежей. А возмещаемые расходы отражаются на счете 76. В такой ситуации суммы коммунальных услуг по пункту 16 бухгалтер сворачивает и отражает в отчете о движении денежных средств. Здесь я сворачивала бы тоже оптом.

Предположим, арендодатель получил от одних арендаторов деньги, допустим авансы. А за других, наоборот, заплатил снабжающей организации еще до того, как сам получил деньги. Я эти суммы все равно свернула бы. Начнется следующий год, и те, за кого арендодатель уже рассчитался с коммунальщиками, заплатят. А за тех, кто выдал авансы, арендодатель заплатит.

Что в первом, что во втором случае речь идет о чужих деньгах, а не о доходах от аренды. А то, что нельзя свернуть, будет отражаться либо как поступления, либо как платежи. Но опять же не за товары, работы, услуги, а как прочие, чужие деньги.

И третья распространенная ситуация с договорами аренды. Она связана с тем, что несколько лет назад налоговики начали очередную волну придирок в части вычетов НДС. В предыдущей ситуации, когда арендодатель перевыставляет арендатору счет-фактуру по коммунальным услугам, он не является поставщиком этих услуг. Поставщик – снабжающая организация. В главе 21 НК РФ не написано, что можно принимать к вычету НДС, который перевыставляется абонентами субабонентам. И пошла волна штрафных санкций.

На практике в договорах появились следующие формулировки. Арендодатель предоставляет в аренду помещения, а арендная плата состоит из двух частей. Первая часть – постоянная, за квадратные метры, а вторая часть – переменная, за коммуналку, в зависимости от того, сколько потребили соответствующих услуг арендаторы.

В бухгалтерском учете по кредиту счета 90 общая сумма, но только от месяца к месяцу переменная часть меняется. Если в договоре изначально будет сказано, что арендная плата каждый месяц будет разной, то это не будет противоречить нормам гражданского законодательства. В этой ситуации также необходимо сальдировать суммы для отчета о движении денежных средств.

Транспортные услуги

Следующая ситуация, когда бухгалтер сальдирует движение денег. Предположим, компания приобретает у контрагента товар на условиях франко-станции отправления или франко-склада поставщика. А затем перепродает товар покупателю на тех же условиях.

Естественно, цена товара меняется. Но транспортные расходы стороны несут самостоятельно. Поставщик находится в одном городе, наша компания в другом, покупатель в третьем.

Конечно, никто не едет в город поставщика с тем, чтобы нанять там перевозчика. Поставщик заключает договор с перевозчиком, он работает как посредник, действуя в интересах покупателя. Платит перевозчику за доставку, выставляет транспортные расходы сверх цены товара.

Наша компания точно так же по договору с покупателем перевыставляет ему эти транспортные расходы, которые несет поставщик сверх цены за товар.

БУХУЧЕТ

В бухгалтерском учете, так как компания тоже является посредником, транспортные расходы отражаются по счету 76. И бухгалтер отразит эти суммы в отчете о движении денег свернуто. Потому что выручку получит транспортная организация, она оказала услуги по перевозке.

А у компании это звено расчета должно быть свернуто. И если в какой-то сумме не сворачивается, я бы тоже оптом сворачивала. Суммы попадут в отчет о движении денег как прочие, либо поступления, либо платежи.

Косвенные налоги

Теперь перейдем к самому интересному моменту, когда бухгалтер свернуто отражает в отчете о движении денег косвенные налоги. Допустим, за отчетный период перечисления от покупателей составили 118 руб., в том числе НДС – 18 руб. ПБУ 23/2011 требует, чтобы поступления за товары, работы, услуги в отчете о движении денег отражались в нетто-оценке, без налогов. Поэтому поступления от покупателей бухгалтер показывает в отчете о движении денег в размере 100 руб.

Разница между начисленным и принятым к вычету НДС будет относиться к прочим платежам либо прочим поступлениям. Свернули и смотрим, что больше – либо прочие поступления, либо прочие платежи. А если имеются облагаемые и не облагаемые НДС доходы, надо уже смотреть, сколько НДС должно свернуться, а сколько попасть в стоимость товаров, работ, услуг.

ОТРАЖЕНИЕ НДС

На момент, когда составляется отчет о движении денег, бухгалтер еще не знает пропорции облагаемых и необлагаемых оборотов в общих операциях. Это будет известно только в следующем квартале. Как тогда быть? Нигде об этом не написано. И вот это тот случай, когда бухгалтер решает сам. Если по какому-то вопросу имеются различные варианты, то надо выбирать тот способ учета, который подходит для специфики деятельности организации. И применять его последовательно из года в год.

Четко сказать, какой НДС учтен в авансах, выданных на момент составления отчетности, нельзя. Так вот как делить? Возможно, исходя из плана поставки и отгрузки товаров (работ, услуг) либо исходя из прошлого отчетного периода. Может быть, исходя из сложившейся практики за аналогичный период прошлого года. Вы, бухгалтер, это решение принимаете самостоятельно. Погрешности, конечно, будут. Но не столь существенные.

В заключение добавлю: кроме названных ситуаций денежные потоки отражают в отчете свернуто, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Приведу примеры таких денежных потоков:

  • взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;
  • покупка и перепродажа финансовых вложений.

Иногда компания через посредника, выдав ему определенную сумму денег, в течение дня может становиться собственником ценных бумаг и тут же продавать их. Обороты большие, а результат финансовый небольшой. Поэтому их нужно свернуть.

И еще один случай. Это краткосрочные (как правило, до трех месяцев) финансовые вложения за счет заемных средств. Компания заняла деньги у контрагента. Бухгалтер делает проводку: ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 (67). Далее – ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 51. Вот эти обороты по счету 51 надо отразить свернуто.

О лекторе

Мария Михайловна Стажкова, преподаватель курсов повышения квалификации Международной академии профессиональных бухгалтеров. 

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка