Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

О новых КБК по взносам и декабрьских платежах

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Затраты на землю

7 мая 2009 22 просмотра

Агрофирма находится на общем режиме налогообложения

Затраты на землю. Рассматриваемые затраты можно учесть при определении базы по налогу на прибыль, если приобретаемые участки земли находятся в государственной или муниципальной собственности. При этом должно выполняться одно из следующих условий:
– на участках находятся здания, строения, сооружения;
– площади покупаются для капитального строительства объектов основных средств.

Порядок признания затрат

Затраты на землю. Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ, расходы на приобретение земельного участка включаются в состав налоговых затрат только при наличии подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности. Им служит расписка органа госрегистрации о получении соответствующих бумаг.

Причем сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается при расчете базы по налогу на прибыль одним из выбранных способов (п. 3 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ):
– равномерно в течение срока, который определяется организацией самостоятельно, но не менее пяти лет (с распределением по налоговым и отчетным периодам). Исключение составляют случаи, когда земельные участки приобретаются на условиях рассрочки (при этом ее период превышает срок признания «земельных» расходов, установленный фирмой в учетной политике). В этом случае суммы учитывают равномерно в течение срока, установленного договором;
– в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. Здесь есть нюанс, о котором следует помнить. Для исчисления предельно допустимых 30 процентов база предыдущего периода берется без учета «земельных» расходов, списанных в прошлом году. Иными словами, для такого расчета прошлогодняя прибыль увеличивается на сумму признанных затрат на приобретение участка.

Расходы не всегда можно признать

Затраты на землю. Если перечисленные условия не выполняются (например, если агрофирма покупает земельный участок у собственника-организации, а не у государства), затраты признать нельзя.

Дополнительно отметим, что в письме от 31 мая 2007 г. № 03-03-06/1/342 финансисты указали, что предложение о внесении поправки в статью 264.1 Налогового кодекса РФ в части признания расходов по приобретению у коммерческих организаций земельных участков не поддерживается. Ведь эта статья была введена в целях создания условий для приватизации земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности. В случае, если на них находятся здания, строения, сооружения или они приобретаются для капитального строительства.

Далее рассмотрим такую ситуацию. Предположим, сельхозпредприятие купило незастроенный участок (бывший в госсобственности) под капитальное строительство (постройку коровника). А потом решено было засадить его многолетними насаждениями. Причем строительство на участке даже не начиналось.

В данной ситуации, по мнению автора, расходы на приобретение, ранее учтенные при расчете базы по налогу на прибыль, придется восстановить. Ведь одно из условий признания таких затрат в налоговом учете (капитальное строительство объектов основных средств) будет нарушено.

Агрофирма платит единый сельхозналог

Затраты на землю. Обратимся к подпункту 31 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ. Здесь сказано, что расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки (в частности, права собственности) включаются в состав затрат при определении базы по единому сельхозналогу.

Данные суммы можно признать в налоговом учете, если сельхозпредприятие приобретает права на земельные участки, в число которых, в частности, входят:
– участки из земель сельскохозяйственного назначения;
– участки, которые находятся в государственной или муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства.

Таким образом, получается, что права на землю сельхозназначения в данной ситуации могут быть куплены и у организаций (а не только у государства). Напомним, что земли сельхозназначения – это сельхозугодья, а также участки, занятые строениями, используемыми для производства, хранения, первичной переработки сельхозпродукции (ст. 77 Земельного кодекса РФ).

Дополнительно отметим, что с этого года подпункт 31 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ действует в новой редакции (Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 155-ФЗ). Теперь он позволяет при определении налоговой базы учитывать (помимо прочих имущественных прав) и стоимость права на заключение договора аренды земельных участков.

Условия признания расходов

Затраты на приобретение прав на землю можно признать только при соблюдении определенных условий. А именно:
– расходы фактически оплачены;
– факт подачи документов на государственную регистрацию прав подтвержден.

При этом документальным подтверждением данного факта считается расписка регистрирующего органа о получении необходимых бумаг.

Кроме того, земельные участки в обязательном порядке должны использоваться для ведения предпринимательской деятельности. Об этом сказано в пункте 4.1 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ.

Порядок признания расходов

Компания самостоятельно определяет срок, в течение которого будет признавать данные расходы, но он не должен быть меньше семи лет (п. 4.1 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). В рамках этого срока затраты включаются в состав налоговых расходов равными долями.

В налоговом учете они отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Агрофирма работает на упрощенной системе налогообложения

По мнению финансистов (и ряда налоговых консультантов), фирмы, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать затраты на приобретение земельного участка в составе налоговых расходов.

На чем основана позиция главного финансового ведомства

Затраты на землю. Возможность включения тех или иных затрат в состав расходов при расчете единого налога зависит от того, входят ли они в закрытый перечень, предусмотренный пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. В частности, расходы на приобретение земельного участка здесь прямо не поименованы.

В данный перечень включены среди прочих затраты на приобретение основных средств и материальные расходы (подп. 1 и 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Однако стоимость земли по этим статьям признать в составе налоговых расходов нельзя.

Дело в том, что в целях расчета базы по единому налогу в состав основных средств включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ («Налог на прибыль организаций»). Земельный участок, по мнению финансистов, амортизируемым имуществом не считается.

В частности, об этом сказано в письме Минфина России от 31 января 2008 г. № 03-11-04/3/36.

Отметим, что данный вывод чиновники делают, основываясь на норме пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что земля не подлежит амортизации. Следовательно, учесть суммы, потраченные на приобретение земельного участка, как на покупку основного средства нельзя.

Материальные расходы при определении базы по единому налогу принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль статьей 254 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с ней в составе этих расходов должны учитываться, в частности, затраты на приобретение неамортизируемого имущества. Они отражаются в налоговом учете в полном объеме после ввода объекта в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Однако законодательство не содержит понятия «ввод земельного участка в эксплуатацию». Следовательно, в составе материальных расходов при расчете базы по налогу на прибыль стоимость земельного участка учесть нельзя (письмо Минфина России от 9 марта 2006 г. № 03-03-04/1/201, постановление Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 14231/05). Значит, расходы на приобретение земли нельзя признать по данной статье. Следовательно, при определении базы по единому налогу при «упрощенке» такие суммы не участвуют.

Хотя случай, когда чиновники не возражают против включения стоимости участка в состав расходов, все же есть. Это ситуация, когда он был приобретен для дальнейшей перепродажи. В этом случае актив можно учесть в составе товаров. Значит, на его стоимость можно уменьшить доходы при расчете единого налога (подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Однако и здесь есть одно «но».

Если земельный участок организация использовала в своей деятельности, а потом продала, его стоимость в расходы включить нельзя. Это объясняется тем, что при расчете единого налога можно учесть только стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (а не всех реализованных товаров). Такие правила установлены подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Можно ли не согласиться с выводами чиновников 

В рассуждениях чиновников есть слабое звено – ссылка на пункт 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что земля не подлежит амортизации. Но из приведенной нормы прямо не следует, что земельные участки не считаются амортизируемым имуществом.

Однако, по мнению автора, это следует из определения, данного в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Здесь сказано, что амортизируемым имуществом признаются объекты, которые принадлежат компании на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Как раз последнее условие в данном случае выполняться не будет, поскольку земля амортизации не подлежит.

Таким образом, по мнению автора, оспорить позицию чиновников (при возникновении налоговых споров) будет очень сложно.

В заключение отметим, что нормы статьи 264.1 Налогового кодекса РФ применить для «упрощенки» не получится. Поскольку ссылок на эту статью глава 26.2 Налогового кодекса РФ («Упрощенная система налогообложения») не содержит.

Госрегистрация права собственности обязательна

Статья 130 Гражданского кодекса РФ относит земельные участки к объектам недвижимого имущества. Право собственности на недвижимость и сделки с ней подлежат обязательной государственной регистрации. Таково требование Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ.

По мнению финансистов, сумму госпошлины за такую регистрацию необходимо включить в первоначальную стоимость участка (см. письмо Минфина России от 27 марта 2009 г. № 03-03-06/1/195). Однако такой подход не совсем правомерен. Ведь начать использовать участок по прямому назначению можно и не дожидаясь его госрегистрации (тем более что она может и затянуться). Подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ предусматривает учет расходов, связанных с уплатой налогов и сборов, в установленном порядке. Именно по этому подпункту и можно учесть затраты в составе прочих расходов.

Официальная позиция

– Агрофирма приобрела участок, находившийся в госсобственности, под посадку картофеля. Cтроений на участке нет. Впоследствии решили возвести на этом участке теплицы. Можно ли учесть расходы на приобретение участка при исчислении налога на прибыль?

– Нет, нельзя.

Порядок учета затрат на приобретение права на земельные участки прописан в статье 264.1 Налогового кодекса. Там предусмотрена возможность учета затрат, если участок приобретен для капитального строительства. Однако, если незастроенный участок изначально приобретался не для этих целей, применять нормы статьи 264.1

Налогового кодекса РФ неправомерно. Есть только одна ситуация, когда документально подтвержденную стоимость данного участка можно включить в расходы, – в случае его реализации (в соответствии с положениями ст. 268 Налогового кодекса РФ).

На это указал и Минфин России в письме от 1 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/68. Подпунктом 3 пункта 5 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что убыток от реализации права на участок включается в состав прочих расходов равными долями – в течение срока его планируемого использования и фактического времени владения им.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка