Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Реализации основного средства

20 января 2010 25 просмотров

Налоговый кодекс РФ об учете амортизационной премии

Реализации основного средства. В соответствии с пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ сельхозпредприятие имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода:
– затраты на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);
– не более 10 процентов (не более 30% – в отношении активов, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налогоплательщик, вводящий в эксплуатацию основное средство, входящее в третью–седьмую амортизационные группы, вправе применить амортизационную премию в размере не до 10, а до 30 процентов.

Применение амортизационной премии не всегда выгодно

Действительно, в порядке применения амортизационной премии есть и минусы. Так, в случае реализации ранее чем через пять лет с момента введения в эксплуатацию объекта, по которому была применена премия, ее сумма подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Более того, согласно пункту 10 статьи 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, положения о необходимости восстановления амортизационной премии применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года.

Таким образом, если введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года основные средства будут реализованы в 2010 году, амортизационную премию придется восстановить. Причем пока не совсем ясно, когда именно необходимо восстановить ранее учтенные расходы в виде амортизационной премии: в периоде ее применения или же в периоде реализации основного средства. Налогоплательщикам, конечно же, выгоден второй вариант. Так как при первом варианте появляется необходимость подать уточненные декларации за все периоды начиная с момента применения амортизационной премии. Чтобы не восстанавливать премию в периоде ее применения, налогоплательщики могут воспользоваться разъяснениями финансовых органов, например письмом Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-03-06/2/141. А также сослаться на подпункт 5 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым доходы в виде сумм восстановленных резервов и иные аналогичные доходы должны учитываться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором они восстанавливаются. Кроме того, поможет и универсальная ссылка на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения и противоречия налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика. Однако предсказать решение суда по рассматриваемому вопросу в случае спора с налоговиками не представляется возможным.

Восстановление премии

Основной вопрос при восстановлении амортизационной премии заключается в следующем: учитывается ли сумма восстановленной амортизационной премии в составе налоговых расходов или она попросту «сгорает» для целей налогообложения прибыли? На этот вопрос есть разные точки зрения.

Точка зрения чиновников

Как показала практика, чиновники придерживаются жесткой позиции: сумма амортизационной премии отражается в составе внереализационных доходов в периоде реализации основного средства и не увеличивает остаточную стоимость такого основного средства. При этом пересчет амортизации за период эксплуатации основного средства не производится (подп. 3 и 4 письма № 03-03-06/2/141). Нельзя не согласиться с тем, что иное толкование правила о необходимости восстановления амортизационной премии при реализации основного средства лишает саму норму практического смысла.

Рассмотрим на примере подход к восстановлению амортизационной премии, предлагаемый работниками налоговых органов.

Предположим, что агрофирма реализовала в марте 2010 года автомобиль, входивший в третью амортизационную группу, за 100 000 руб. (без НДС). При этом остаточная стоимость такого имущества по данным налогового учета составила 120 000 руб. Автомобиль был приобретен агрофирмой и введен в эксплуатацию в 2008 году, тогда же по нему была применена амортизационная премия в сумме 200 000 руб.

В момент реализации автомобиля агрофирма фиксирует налоговый убыток от реализации автомобиля, равный 20 000 руб.:

100 000 руб. – 120 000 руб. = –20 000 руб.

В декларации за I квартал 2009 года по налогу на прибыль агрофирма отражает лишь внереализационный доход в виде восстановленной амортизационной премии в размере 200 000 руб. И исчисляет с него налог на прибыль в размере 40 000 руб.:

200 000 руб. х 20% = 40 000 руб.

Таким образом, в результате реализации автомобиля агрофирма по существу получит не 100 000 руб. (выручка от реализации автомобиля без НДС), а только 60 000 руб. (налог на прибыль с восстановленной амортизационной премии):

100 000 руб. – 40 000 руб. = 60 000 руб.

Обратите внимание: формально организации придется восстановить амортизационную премию даже при реализации основных средств, относящихся к первой–третьей амортизационным группам. У которых, как известно, срок полезного использования в принципе ограничен пятью годами и которые при реализации могут уже быть полностью самортизированными в налоговом учете. На это обратили внимание чиновники в письме Минфина России от 6 мая 2009 г. № 03-03-06/2/94.

С чиновниками можно поспорить

Нормы главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ не запрещают предприятию учесть восстановленную сумму амортизационной премии в составе налоговых расходов, а именно в составе остаточной стоимости реализуемого имущества. То есть, восстановив в доходах амортизационную премию, можно увеличить остаточную налоговую стоимость реализуемого имущества на сумму этой премии и по правилам подпункта 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ уменьшить на сформированную таким образом остаточную стоимость доходы от реализации основного средства. Дело в том, что перечень принимаемых для целей налогообложения расходов открыт, а вот перечень не принимаемых для целей налогообложения расходов и убытков закрыт и приведен в статье 270 Налогового кодекса РФ. Так вот в этой статье не указаны суммы восстановленной амортизационной премии, из чего можно сделать вывод о правомерности ее единовременного учета в составе налоговых расходов в качестве остаточной стоимости реализуемого основного средства в период реализации.

Более того, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Иначе говоря, остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 года, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Налоговый кодекс не обязывает при подсчете остаточной стоимости вычитать помимо амортизации еще и амортизационную премию. Правомерность подобной логики была поддержана Минфином России в письме от 10 ноября 2009 г. № 03-03– 06/2/220.

Рассмотрим ситуацию на примере.

Допустим, агрофирма реализовала в марте 2010 года автомобиль, входивший в третью амортизационную группу, за 100 000 руб. (без НДС). При этом остаточная стоимость такого имущества по данным налогового учета составила 120 000 руб. Автомобиль был приобретен агрофирмой и введен в эксплуатацию в 2008 году, тогда же по нему была применена амортизационная премия в сумме 200 000 руб.

В момент реализации автомобиля агрофирма отражает в составе внереализационных доходов сумму восстанавливаемой амортизационной премии в размере 200 000 руб. и на ту же сумму увеличивает остаточную налоговую стоимость реализуемого имущества. Таким образом, налоговый убыток от реализации автомобиля составит 220 000 руб.:

100 000 руб. – (120 000 руб. + 200 000 руб.) = –220 000 руб.

В декларации за I квартал 2009 года по налогу на прибыль агрофирма также отражает лишь внереализационный доход в виде восстановленной амортизационной премии в размере 200 000 руб. и рассчитывает с него налог на прибыль в размере 40 000 руб.:

200 000 руб. х 20% = 40 000 руб.

В результате реализации автомобиля агрофирма получает доход в размере 60 000 руб.:

100 000 руб. – 40 000 руб. = 60 000 руб.

Реализация основных средств с налоговым убытком

Реализации основного средства. В случае реализации основного средства с налоговым убытком в действие вступает пункт 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ. Там определено, что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Он включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Данная точка зрения подтверждается в письме Минфина России от 23 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/822.

Сельхозпредприятие может не применять указанное ограничение и отразить в расходах всю сумму убытка от его реализации, если реализованное основное средство не являлось на момент продажи амортизируемым (п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

Обращаем ваше внимание на то обстоятельство, что в соответствии с пунктом 13 статьи 258 Налогового кодекса РФ с 2009 года срок полезного использования основного средства при его выбытии с убытком для целей налогообложения рассчитывается с учетом применяемого по такому имуществу коэффициента (повышающего или понижающего). Причем в пункте 13 статьи 258 Налогового кодекса РФ речь в целом идет о налогоплательщиках, применяющих нелинейный метод амортизации. Однако финансисты распространяют указанный подход и на тех, кто использует линейный метод (письмо Минфина России от 4 августа 2009 г. № 03-03-06/1/511).

Что касается понижающего коэффициента в размере 0,5, то налогоплательщик, реализующий после 1 января 2009 года такое имущество с налоговым убытком, по мнению автора, вправе не увеличивать срок списания убытка для целей налогообложения на коэффициент 0,5 (то есть не удваивать данный срок). Так как на момент реализации указанный коэффициент налогоплательщиком уже не применяется (ст. 27.2 Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ, введенная Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ).

Воспользуемся условиями примера 2. Тогда с апреля 2010 года агрофирма сможет учитывать убыток от реализации автомобиля для целей налогообложения прибыли. Срок полезного использования был установлен агрофирмой как 37 месяцев при вводе такого имущества в эксплуатацию.

На момент реализации автомобиля агрофирма его фактически эксплуатировала 27 месяцев.

Таким образом, агрофирма начиная с апреля 2010 года вправе ежемесячно учитывать для целей налогообложения прибыли в составе расходов 1/10 от убытка:
– 2000 руб. (20 000 руб. : 10 мес.), если бухгалтер решит не спорить с чиновниками и будет рассчитывать суммы по методологии, предложенной налоговиками;
– 22 000 руб. (220 000 руб. : 10 мес.), если бухгалтер не согласится с налоговиками. При таком варианте следует быть готовым отстаивать свою правоту в суде.

Срок фактической эксплуатации амортизируемого имущества

Некоторые эксперты настаивают, что под сроком фактической эксплуатации следует понимать срок, в течение которого налогоплательщик амортизировал имущество. Но, по мнению автора, срок эксплуатации основного средства начинается с месяца его ввода в эксплуатацию, при этом амортизация начисляется только со следующего месяца. То есть буквальное применение положений главы 25 Налогового кодекса РФ позволяет налогоплательщику на один месяц уменьшить период, в течение которого он вынужден признавать в составе налоговых расходов убыток от выбытия основного средства.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка