Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Расчеты по валютным обязательствам

26 августа 2008 30 просмотров

Расчеты в валютном эквиваленте

Гражданское законодательство разрешает устанавливать величину обязательств, подлежащих оплате в рублях, в размере эквивалентной суммы в иностранной валюте либо в условных денежных единицах. При этом сумма к оплате в рублях определяется по официальному или по договорному курсу валюты либо условных единиц на день платежа (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ). Тем самым сделка предусматривает не твердую цену, а способ определения цены.

Валютные обязательства 

Реклама – только в рублях

В рекламе цену путевок необходимо указывать в рублях. Цена в иностранной валюте считается дополнительной информацией (п. 7.1 ст. 5 Федерального закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе»). Но на договорные отношения это требование не распространяется.

Между тем в действующих нормативных документах бухгалтерского учета термин «условные единицы» не встречается. Расчеты по валютным обязательствам  и рублевых расчетов в валютном эквиваленте ведется по единым правилам, установленным ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н). При этом пункт 5 ПБУ 3/2006 позволяет применять договорной курс валюты, отличный от официального, установленного Центральным банком РФ. Однако за основу такого курса обычно берется официальный курс. На практике его-то и именуют «у. е.». Скажем, стоимость турпутевки – 1000 у. е, где 1 у. е. равна 1 евро, увеличенному на 1 процент.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете

Итак, договором установлено, что обязательства сторон выражаются в иностранной валюте, а платежи по ним осуществляются в рублях по официальному курсу этой валюты на дату перечисления денег. Такой порядок возможен при самых разнообразных расчетах с контрагентами: за турпутевки, услуги связи или товарно-материальные ценности, по договорам займа. А вот заработную плату в иностранной валюте назначать нельзя. На это указал Роструд в письме от 10 октября 2006 г. № 1688-6-1. Действительно, в связи колебаниями курса валюты нарушается принцип равной оплаты за труд равной ценности (ст. 22 Трудового кодекса РФ).

ПБУ 3/2006 применяют, когда не произведена оплата. А если сделка совершается на условиях 100-процентного аванса, то ее цена определяется именно исходя из уплаченной суммы. В этом случае оснований для последующего пересмотра цены нет. Если же внесена частичная предоплата, то пересчет цены производят для оставшейся задолженности, выраженной в иностранной валюте.

ПРИМЕР 1

ООО «Круиз» осуществляет расчеты с туроператором в долларах США с обязательством оплаты в рублях.

За путевки туроператору 1 июня 2008 года перечислен аванс в сумме 237 384 руб., эквивалентный 10 000 долл. США (курс ЦБ РФ на эту дату – 23,7384 руб/USD). В связи с продажей путевок 5 июня на сумму, эквивалентную 20 000 долл. США, у ООО «Круиз» образовалась задолженность перед туроператором, эквивалентная 10 000 USD (20 000 – 10 000). Чтобы погасить эту задолженность 20 июня, предстоит перечислить 235 979 руб. (курс ЦБ РФ на эту дату – 23,5979 руб/USD).

Пункт 20 ПБУ 3/2006 устанавливает, что бухгалтерский учет подобных обязательств ведется в двух денежных единицах – как в рублях, так и в иностранной валюте. А изменение суммы валютного обязательства под действием перемены курса валюты именуется курсовой разницей. Переоценке подлежит лишь размер неисполненного обязательства, отраженный по счету расчетов с контрагентом. А сумма, принятая к учету по корреспондирующему счету, не пересматривается.

ПРИМЕР 2

За аренду офиса ООО «Круиз» по окончании каждого месяца обязано вносить сумму, эквивалентную 500 евро (НДС не облагается). Поэтому 31 мая 2008 года бухгалтер турфирмы учел расходы на аренду по официальному курсу евро на эту дату:

Дебет 26    Кредит 60
– 18 391,35 руб. (500 EUR x 36,7827 руб/EUR) – признаны расходы по аренде за май.

Оплата арендодателю перечислена 10 июня, но размер подлежащего погашению обязательства на эту дату изменился в связи с повышением официального курса евро:

Дебет 60    Кредит 51
– 18 571,00 руб. (500 EUR x 37,1420 руб/EUR) – погашена задолженность перед арендодателем за май.

По существу расчеты с арендодателем на сумму, эквивалентную 500 евро, завершены, однако на счете 60 образовалось дебетовое сальдо в сумме 179,65 руб. (18 571,00 – 18 391,35). Это и есть курсовая разница. По правилам ПБУ 3/2006 курсовые разницы по расчетам списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Поэтому в день оплаты бухгалтер закроет счет 60 проводкой:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 60
– 179,65 руб. (500 EUR x (37,1420 руб/EUR – 36,7827 руб/ EUR)) – списана курсовая разница по расчетам с арендодателем.

Правила, которые ПБУ 3/2006 устанавливает для таких расчетов:
1) бухгалтерский учет обязательств ведется как в рублях, так и в иностранной валюте по курсу, установленному договором;
2) предоплаченные обязательства в последующем не переоцениваются;
3) переоценка обязательств производится на даты:
– платежей (погашения обязательства);
– на конец каждого месяца;
4) курсовые разницы, возникающие от переоценки обязательств, списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Обратите внимание на требование о ежемесячной переоценке. Дело в том, что отчетным периодом в бухгалтерском учете является месяц. И если обязательство на конец месяца не выполнено, то его размер уточняется.

ПРИМЕР 3

ООО «Круиз» поручило реализацию полученных от туроператора путевок субагенту. Последний отчитался о продажах 20 июня 2008 года на сумму 1000 долл. США, но на конец этого месяца не расплатился. Исходя из курса ЦБ РФ на даты операций, бухгалтер ООО «Круиз» выполнил проводки.

20 июня:

Дебет 62
Кредит 90 субсчет «Выручка»
– 23 597,9 руб. (1000 USD x 23,5979 руб/USD) – признана выручка согласно отчету субагента.

30 июня:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 62
– 140,6 руб. (1000 USD x (23,5979 руб/USD – 23,4573 руб/USD)) – отражена курсовая разница в связи с переоценкой задолженности покупателя (по текущему курсу валюты).

Особенности налогообложения

Рассмотрим особенности налогообложения в рассматриваемом случае.

Налог на добавленную стоимость

Если обязательство выражено в иностранной валюте, то продавец может выставить счет-фактуру в этих же единицах. Расчеты по валютным обязательствам и данное право в этом случае предоставляет пункт 7 статьи 169 Налогового кодекса РФ. Такой счет-фактуру продавец и покупатель регистрируют соответственно в книге продаж и книге покупок – с пересчетом НДС в рубли по курсу валюты на дату операции по продаже товаров, работ или услуг. Основание – пункт 3 статьи 153, пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

В последующем, если цена «по оплате» превысит цену «по отгрузке», то продавец обязан доначислить НДС (в корреспонденции с дебетом счета 91). Дело в том, что «дополнительные» суммы оплаты за реализованные товары, работы или услуги увеличивают налоговую базу на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. А вот при снижении курса валюты налоговая база не уменьшается. Такое мнение отражено в письме Минфина России от 26 марта 2007 г. № 03-07-11/74. Причем эта позиция поддержана и ВАС РФ в определении от 15 апреля 2008 г. № 4359/08.

В свою очередь покупатель принимает к вычету НДС, предъявленный продавцом. А нужно ли в связи с оплатой корректировать вычет НДС по «валютному» счету-фактуре? Да, нужно. Именно такой вывод можно сделать из письма УФНС России по г. Москве от 6 декабря 2007 г. № 19-11/116396. Хотя налоговое законодательство не предусматривает возможности снижения вычета (а по сути – восстановления НДС) в связи с падением курса валюты на дату оплаты. На это указано в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21 декабря 2007 г. № А43-6328/2007-34-140.

ПРИМЕР 4

ООО «Круиз» приобрело у российского поставщика мобильный телефон, стоимость которого эквивалентна 590 долл. США (в том числе НДС – 90 долл. США). На дату оплаты официальный курс доллара уменьшился. Как отразить такую ситуацию в учете турфирмы?

Проводки будут следующими (использован курс валюты на даты операций).

На дату поставки:

Дебет 10    Кредит 60
– 11 703,40 руб. (500 USD x 23,4068 руб/USD) – оприходован в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей мобильный телефон;

Дебет 19    Кредит 60
– 2106,61 руб. (90 USD x 23,4068 руб/USD) – предъявлен поставщиком НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 19
– 2106,61 руб. – принят к вычету предъявленный НДС.

На дату оплаты:

Дебет 60    Кредит 51
– 13 789,89 руб. (590 USD x 23,3727 руб/USD) – произведена оплата по обязательству, выраженному в долларах США;

Дебет 60
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 20,12 руб. (590 USD x (23,4068 руб/USD – 23,3727 руб/USD)) – списана курсовая разница по расчетам с поставщиком.

Обратите внимание: переоценки неоплаченных задолженностей на конец месяца расчеты по НДС не затрагивают.

Налог на прибыль и единый налог

Налоговое законодательство применительно к рублевым расчетам по валютным обязательствам оперирует специальным понятием «суммовая разница». А термин «курсовая разница» в Налоговом кодексе РФ используется только для характеристики операций с реальной иностранной валютой.

Суммовая разница возникает, когда сумма обязательств, исчисленная по курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. В отличие от бухгалтерского учета переоценка валютных обязательств, подлежащих оплате в рублях, на конец месяца (отчетного периода) не производится (письмо Минфина России от 17 марта 2008 г. № 03-03-06/1/190). Как и в бухгалтерском учете, суммовые разницы не возникают в условиях полной предоплаты (письмо Минфина России от 24 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/292).

Своим происхождением суммовые разницы обязаны методу начисления, согласно которому доходы и расходы принимаются к учету вне зависимости от фактического движения денежных средств (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Аналогичный принцип действует и в бухгалтерском учете (п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н). А в случае признания доходов и расходов по «оплате», то есть по кассовому методу, суммовых разниц в налоговом учете не образуется. Этот вывод подтверждают и нормы налогового законодательства (п. 5 ст. 273, п. 3 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Значит, на «упрощенке» дополнительных доходов или расходов не возникает.

В целях налогообложения прибыли по методу начисления суммовые разницы относят на внереализационные доходы либо на внереализационные расходы (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Моментом признания суммовой разницы является дата погашения (оплаты) дебиторский или кредиторской задолженности, выраженной в условных единицах (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

В итоге на дату оплаты различие между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью исчезает. Но если даты отгрузки и оплаты относятся к разным отчетным (налоговым) периодам, то в бухгалтерском учете возникают временные разницы, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль (п. 8, 9 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н).

Оформление первичных документов

Курсовые разницы в бухгалтерском учете и суммовые разницы в налоговом учете отражают на основании первичных документов. Таким оправдательным документом выступает справка бухгалтера. Действительно, за совершение данной хозяйственной операции и правильность ее оформления несет ответственность именно бухгалтер (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 313 Налогового кодекса РФ).

А как следует оформлять документы, на основании которых принимают к учету обязательства, выраженные в «у. е.»? «Первичку» нужно составлять в российских рублях. Составление актов и товарных накладных в иностранной валюте в условиях рублевых расчетов не допускается (письма Минфина России от 17 июля 2007 г. № 03-03-06/2/127, от 12 января 2007 г. № 03-03-04/1/866).

Ведение «первички» в условных единицах будет являться нарушением требований законодательства к первичным учетным документам. Для налогоплательщика это грозит штрафными санкциями по статье 120 Налогового кодекса РФ, ведь недействительность первичных документов приравнивается к их отсутствию.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

Зарплата 2 декабря 2016 18:00 НДФЛ с больничного листа в 2017 году

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка