Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Перемены в работе, которые готовят чиновники и законодатели

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Спецрежим и курсовые разницы

1 августа 2012 128 просмотров

Нормативное регулирование

Спецрежим и курсовые разницы. Основным нормативным актом, регулирующим валютные операции в Российской Федерации, является Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Однако следует помнить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 9 этого Закона валютные операции между резидентами запрещены, за некоторым исключением, касающимся оказания посреднических услуг и направления работника в загранкомандировку. К разрешенным операциям относятся в основном операции между резидентами и нерезидентами.

В сфере международного туризма неотъемлемыми являются расчеты с иностранными партнерами за услуги по перевозке, проживанию, за трансферы и экскурсии. Такие расчеты, как правило, ведутся с использованием иностранной валюты. Бухгалтерский учет валютных операций определяет ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н). При переоценке имущества и требований, стоимость которых выражена в валюте, из-за изменения официального курса валюты в учете турфирм возникают курсовые разницы.

В бухучете под курсовой понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств или на отчетную дату, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к учету (п. 3 ПБУ 3/2006). При несущественном изменении официального курса иностранной валюты пересчет в рубли может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 6 ПБУ 3/2006). Однако нормативными актами не установлено, что означает «несущественное» изменение курса. Поэтому для того, чтобы использовать в работе средний курс, турфирма должна определить в учетной политике следующие значения:

  • критерий несущественности;
  • количество однородных операций, которое является «большим числом»;
  • период, за который следует рассчитывать средний курс;
  • порядок расчета среднего курса.

В налоговом учете курсовые разницы считаются внереализационными доходами или расходами (ст. 250, 265 Налогового кодекса РФ). У туроператоров курсовые разницы, как правило, образуются:

  • вследствие отклонения курса продажи или покупки иностранной валюты от официального;
  • от переоценки денежных средств на валютных счетах в банках, требований и обязательств по договорам с иностранными партнерами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты. При этом не учитываются курсовые разницы по полученным и выданным авансам в иностранной валюте.

Следует отметить, что расчеты в валюте у турфирм возникают не только по валютным договорам, но и по командировочным расходам. Ведь при направлении в командировку за границу сотрудник получает под отчет денежные средства в инвалюте. Однако курсовые разницы в данном случае не возникают. Это связано с тем, что работнику выдается аванс на командировочные расходы, а расходы учитываются только после командировки на основании авансового отчета (письмо Минфина России от 16 февраля 2011 г. № 03-11-06/2/21).

«Курсовые» доходы

Спецрежим и курсовые разницы. Поговорим о налоговом и бухгалтерском учете курсовых разниц.

Налоговый учет

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ доходы турфирмы, применяющей упрощенную систему налогообложения, формируются за счет доходов от реализации турпродукта, отдельных услуг, имущества и имущественных прав, а также за счет внереализационных доходов. К последним, в частности, относятся:

  • положительная курсовая разница, которая образуется при продаже иностранной валюты по курсу выше того, который установлен Центральным банком РФ (п. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ);
  • курсовая разница, которая образуется при покупке иностранной валюты по курсу ниже, чем курс Центрального банка РФ (п. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ);
  • положительная курсовая разница, которая образуется при переоценке ценностей, требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

При «упрощенке» применяется кассовый метод учета доходов и расходов.

Согласно пункту 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ, датой получения доходов при спецрежиме признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом.

Таким образом, туроператоры в сфере въездного туризма учитывают в целях налогообложения доходы в иностранной валюте по мере поступления денежных средств на транзитный валютный счет (письмо Минфина России от 20 декабря 2011 г. № 03-11-06/2/181).

В отношении порядка признания доходов в виде положительных курсовых разниц необходимо отметить следующее. Несмотря на то, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, определяют доходы и расходы кассовым методом, контролирующие органы настаивают на том, чтобы они переоценивали активы и обязательства в иностранной валюте и учитывали при расчете единого налога курсовые разницы. Так, Минфин России, ссылаясь на статью 273 Налогового кодекса РФ, рекомендует при «упрощенке» учитывать положительные курсовые разницы в порядке, установленном пунктом 8 статьи 271 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ним доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитывают для целей налогообложения в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Такое мнение выражено в письмах Минфина России от 27 января 2012 г. № 03-11-06/2/10 и от 20 декабря 2011 г. № 03-11-06/2/181.

Но в главе 26.2 Налогового кодекса РФ («Упрощенная система налогообложения») нет ссылок на статью 273 Налогового кодекса РФ. Кроме того, в указанной статье вообще не упоминается о курсовых разницах, так как при кассовом методе они не возникают.

Однако налогоплательщики стараются не вступать в споры с налоговой инспекцией из-за налогообложения курсовых разниц. Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует. Следует отметить, что при выборе объекта налогообложения при «упрощенке» только с «доходов» отрицательную разницу учесть при расчете единого налога не получится. Ведь при применении «упрощенки» с объектом «доходы» расходы не учитываются (письмо Минфина России от 11 марта 2010 г. № 03-11-06/2/31).

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006.

Возникающие в бухгалтерском учете в результате пересчета иностранной валюты в рубли курсовые разницы зачисляются в соответствии с пунктом 13 ПБУ 3/2006 на финансовые результаты турфирмы как прочие доходы или прочие расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

«Курсовые» расходы

Спецрежим и курсовые разницы. При объекте «доходы, уменьшенные на величину расходов» турфирмы вправе учитывать расходы, которые предусмотрены пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Так, можно учесть отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках (подп. 34 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Такие расходы принимаются в порядке, предусмотренном подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с ним в составе расходов не учитываются курсовые разницы по валютным авансам (полученным и выданным).

Кроме того, на расходы нельзя отнести отрицательные курсовые разницы, которые возникают у турфирмы при покупке иностранной валюты по курсу, выше установленного Центральным банком РФ. Ведь такие расходы в статье 346.16 Налогового кодекса РФ не поименованы.

В бухучете отрицательные курсовые разницы относятся на прочие расходы (счет 91).

Курсовые разницы по посредническим договорам

Многие туристические фирмы заключают с иностранными партнерами агентские договоры по реализации их услуг российским туристам. По таким договорам агент (турфирма) покупает валюту, начисляет задолженность в валюте за реализованные услуги перед иностранной фирмой и осуществляет платежи. Возникает вопрос: кто должен переоценивать валюту и отражать в учете курсовые разницы – агент или принципал? По данному вопросу есть несколько точек зрения.

Согласно первой точке зрения, производить переоценку валюты и отражать курсовую разницу должен заказчик посреднической услуги (принципал). Ведь все полученное по посредническому договору принадлежит принципалу. У агента курсовые разницы могут возникать только в части его вознаграждения. Остальные курсовые разницы агент должен относить в бухгалтерском учете на счета учета расчетов с принципалом. Такой же принцип должен применяться в налоговом учете.

Указанная позиция подтверждается разъяснениями контролирующих органов (письма Минфина России от 16 февраля 2011 г. № 03-11-06/2/21, от 28 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/623, УФНС России по г. Москве от 25 января 2011 г. № 16-15/006151@.

Однако курсовые разницы, возникающие при возмещении принципалом затрат, произведенных агентом при выполнении посреднического договора, учитываются в целях налогообложения прибыли у агента (письма Минфина России от 16 февраля 2011 г. № 03-11-06/2/21, от 16 марта 2009 г. № 03-03-06/1/143).

Согласно второй точке зрения, при осуществлении сделок от своего имени и за счет принципала обязанным становится агент. Поэтому, несмотря на то, что все полученное по посредническому договору принадлежит принципалу, курсовые разницы по всем обязательствам (требованиям) агента, возникающим в связи с выполнением посреднического договора, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в целях налогообложения у агента (письмо Минфина России от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/744).

При отсутствии единого мнения по учету курсовых разниц у посредника турфирма должна выбрать тот вариант учета, который связан с наименьшими налоговыми рисками.

Выбранный способ учета необходимо закрепить в учетной политике турфирмы.

При разработке варианта учета курсовых разниц надо учитывать, что иностранный партнер вряд ли подтвердит отчет агента, в котором сумма задолженности агента или обязательств иностранной организации будет увеличена или уменьшена на курсовые разницы. Поэтому в целях соответствия данных отчета с бухгалтерским учетом все курсовые разницы рекомендуем учитывать в составе прочих доходов и расходов. Для этого в агентском договоре необходимо указать, что курсовые разницы в расчетах с принципалом не учитываются, расходы по ним не возмещаются.

В целях исключения налоговых рисков рекомендуем в учетной политике для целей налогообложения прописать, что курсовые разницы по задолженности агента или по обязательствам иностранной организации по агентскому договору при расчете единого налога не учитываются. Ведь именно такой порядок учета курсовых разниц предлагает сейчас Минфин России.

Туроператор ООО «Отдых» применяет упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы». Турфирма формирует и реализует турпродукт в сфере выездного туризма. В учетной политике турфирмы закреплено, что в налоговом учете не учитываются курсовые разницы по агентским договорам с иностранными партнерами.

С иностранным партнером заключен агентский договор по реализации услуг, оказанных туристу в Египте.

В соответствии с агентским договором вознаграждение определяется как разница между суммой, полученной турфирмой от туриста за подтвержденные иностранным партнером туристские услуги, и стоимостью этих услуг, указанной иностранным партнером в счете. Стоимость туристского продукта устанавливается туроператором в долларах США, а оплачивается туристом в рублях по внутреннему курсу турфирмы.

Отчет агента составляется и утверждается помесячно. В отчет включаются услуги по мере подтверждения иностранным партнером их бронирования.

Стоимость услуг и вознаграждение указываются в отчете агента в долларах США и рублях. Оплата услуг производится иностранному партнеру в течение 5 дней после бронирования, но не позднее 5 дней до даты заезда в гостиницу.

Согласно договору с иностранным партнером ООО «Отдых» удерживает вознаграждение при получении от заказчика полной оплаты услуг.

Стоимость услуг составила 4000 долл. США. Денежные средства поступили 11 мая 2012 года. Внутренний курс фирмы составил 30,6420 руб. за доллар.

Подтверждение о бронировании услуг было получено турфирмой от иностранного партнера 15 мая.

Расчеты с иностранной компанией были произведены 21 мая.

По счету было перечислено 3400 долл. США. Документы переданы туристу за день до вылета – 29 мая. Отчет агента составлен 31 мая.

Официальный курс доллара составлял:

  • на 11 мая – 30,1891 руб. за доллар;
  • на 15 мая – 30,2652 руб. за доллар;
  • на 21 мая – 31,3921 руб. за доллар.

В бухучете сделаны следующие записи.

На 11 мая:

Дебет 50
Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
122 568 руб. (4000 USD х 30,6420 руб/USD) – получена оплата от клиента за услуги принципала (иностранного туроператора).

На 15 мая:

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками»
122 568 руб. – зачтена сумма аванса;

Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом в рублях»
122 568 руб. – отражена стоимость услуг принципала в рублях на дату подтверждения бронирования услуг;

Дебет 76 «Расчеты с принципалом в рублях»
Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом в валюте»
108 954,72 руб. (3600 USD х 30,2652 руб/USD) – отражена согласно счету задолженность по расчетам с принципалом в долларах США на дату подтверждения бронирования услуг.

На 21 мая:

Дебет 57 субсчет «Расчеты по покупке валюты»
Кредит 51
114 988 руб. – перечислены денежные средства на покупку валюты по курсу банка;

Дебет 52
Кредит 57 субсчет «Расчеты по покупке валюты»
113 011,56 руб. (3600 USD х 31,3921 руб/USD) – зачислена валюта на счет турфирмы по курсу ЦБ РФ;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 57 субсчет «Расчеты по покупке валюты»
1976,44 руб. (114 988 – 113 011,56) – отражена курсовая разница по покупке валюты;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом в валюте»
Кредит 52
113 011,56 руб. (3600 USD х 31,3921 руб/USD) – оплачены услуги по счету принципала;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом в валюте»
4056,84 руб. (3600 USD х (31,3921 руб/USD – 30,2652 руб/USD)) – отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с принципалом.

На 31 мая:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом в рублях»
Кредит 90 субсчет «Выручка»
13 613,28 руб. (122 568 – 108 954,72) – отражена на основании отчета сумма агентского вознаграждения.

А теперь посмотрим, какие записи будут сделаны в книге учета доходов и расходов турфирмы по данной операции.

Итак. В книге учета доходов и расходов туристической фирмы ООО «Отдых» бухгалтер 11 мая сделал следующую запись (см. таблицу).

Записи в книге учета доходов и расходов

Важно запомнить

При «упрощенке» можно учесть отрицательные курсовые разницы, возникающие только от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте. При условии, конечно, что объект налогообложения «доходы минус расходы».

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

Кдело 6 декабря 2016 12:00 Приказ о приеме на работу

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка