Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как выбрать подходящую кассу и подключить ее

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Совмещение функций

8 июля 2008 20 просмотров

Налогообложение хозяйственных операций

Совмещение функций. Особенности налогообложения при совмещении функций заказчика-застройщика и генподрядчика связаны прежде всего с двумя налогами – НДС и налогом на прибыль.

Рассмотрим их подробнее.

Налог на добавленную стоимость

Если данная организация ведет строительство объектов, подлежащих в дальнейшем передаче инвестору, то возникает вопрос: облагаются ли НДС полученные от инвестора денежные средства? По этому вопросу существуют две точки зрения.

1. НДС облагаются все полученные от инвестора денежные средства. Именно эту точку зрения поддерживает Минфин России. В частности, в письме от 12 июля 2005 г. № 03-04-01/82 утверждается, что если застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то денежные средства, получаемые им от участников долевого строительства, включаются в налоговую базу у застройщика как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ.

2. Данные денежные средства являются частично целевым финансированием, а частично платой за выполняемые организацией работы (оказываемые услуги). В этом случае НДС облагаются только денежные средства, полученные в качестве платы за данные работы (услуги).

Нужно ли спорить с чиновниками? Для ответа на этот вопрос проанализируем данные точки зрения.

Если организация соглашается с мнением финансистов, то НДС облагаются все полученные от инвестора денежные средства. Причем весь предъявленный организации «входной» НДС она принимает к вычету.

Если организация придерживается иного мнения, то она начисляет НДС только со стоимости оказываемых ею услуг генподрядчиком, а также услуг за выполнение функций заказчика-застройщика (включая экономию целевых средств инвестора над суммой их фактического использования). При этом следует учитывать, что стоимость услуг генподрядчика должна покрывать все его расходы, включая расходы на привлечение субподрядных организаций. К вычету организация может принять НДС, предъявляемый контрагентами по товарам (работам, услугам), необходимым для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Получается, что налог на добавленную стоимость, предъявляемый контрагентами по товарам (работам, услугам), оплата которых производится за счет целевых средств, к вычету организацией не принимается, а подлежит передаче инвестору. Этими контрагентами, например, могут быть различные проектные, согласующие и другие организации. На практике такие контрагенты, как правило, предъявляют НДС по данным работам (услугам, товарам).

Таким образом, по сравнению с первым вариантом организация практически ничего не выигрывает в плане экономии на уплате НДС. При этом работа бухгалтерской службы усложнится. Ведь в момент получения денежных средств от инвестора их придется делить на целевые и собственные, согласно учетной политике, а затем вести учет расходов, произведенных в рамках целевого финансирования.

Учитывая вышесказанное, а также то, что не ясно, чью сторону займет суд в случае спора, целесообразно, по мнению автора, согласиться с мнением чиновников Минфина России и начислять налог на добавленную стоимость со всех полученных от инвестора денежных средств.

Начислять ли НДС со стоимости собственных работ

В случае, если строящиеся объекты подлежат передаче инвестору, организация не должна начислять налог на добавленную стоимость со стоимости выполненных строительно-монтажных работ согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса (выполнение СМР для собственного потребления). Ведь последующее использование строящихся объектов для собственных нужд организацией не предполагается.

Налог на прибыль

Доходом организации является реализация работ по договорам с инвесторами. Однако, в какой момент признавать данный доход, вопрос спорный.

С одной стороны, момент признания дохода должен определяться датой подписания передаточного акта с инвестором.

Подтверждением этой точки зрения является постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 октября 2006 г. по делу № А17-3489/5-2005.

С другой стороны, Минфин России требует начислить доход в налоговом учете в момент получения разрешения (решения) на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию (см. письмо Минфина России от 20 августа 2007 г. № 03-03-06/1/578). Конечно, игнорируя мнение финансистов, можно оттянуть момент признания дохода. Однако, по мнению автора, вступать в спор с чиновниками нецелесообразно. Ведь даже в случае положительного для организации исхода спора экономический эффект для последней от такого «затягивания» будет незначительным.

В частности, это обусловлено обязанностью строительной организации применять положения пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ. В нем определено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Каким образом обеспечить применение данного положения на практике – элемент учетной политики организации. Главное, чтобы применяемый подход был экономически обоснованным. Например, доход за отчетный период можно определить так:

Доход за отчетный период = Договорная стоимость объекта строительства с инвестором х Произведенные в отчетном периоде фактические затраты по строительству объекта : Общая сметная стоимость строительства объекта


Однако ничто не мешает применить и другой подход. Например, взять не сметную стоимость строительства, а данные маркетинговых исследований по себестоимости аналогичных объектов.

Что касается порядка признания расходов в налоговом учете, то рекомендую списывать все произведенные в отчетном периоде затраты по строительству объекта (речь идет об объекте, передаваемом в дальнейшем инвестору) в расходы текущего периода без распределения на прямые и косвенные. Сделать это позволяет абзац 3 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

В нем говорится, что в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Особенности бухгалтерского учета

Совмещение функций. Первоначально определимся с моментом признания выручки от реализации работ в бухгалтерском учете.

Согласно подпункту «г» пункта 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка признается в бухгалтерском учете, если работа принята заказчиком. По мнению автора, в рассматриваемой ситуации работа считается принятой заказчиком в момент подписания передаточного акта с инвестором.

Однако, если организация в целях исчисления налога на прибыль определяет доход согласно рекомендациям, приведенным в уже упомянутом письме Минфина России от 20 августа 2007 г. № 03-03-06/1/578, такой подход может оказаться для нее неудобным. Признать в данном случае в бухгалтерском учете выручку в момент получения разрешения (решения) на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию поможет пункт 13 ПБУ 9/99.

В частности, в нем сказано, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении их выполнения в целом.

А может ли организация показывать выручку в бухгалтерском учете в порядке, определяемом для целей налогообложения прибыли?

Ведь если этого не делать, то до момента получения разрешения (решения) на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию (если принято решение показывать выручку именно в этот момент) в бухгалтерском учете организации скорее всего будет убыток. А это может иметь негативные последствия (отказ в предоставлении кредита, претензии со стороны налоговых органов и т. д.).

По мнению автора, положительно решить данную проблему поможет все тот же пункт 13 ПБУ 9/99. Так как, используя экономически обоснованный метод определения дохода в целях налогообложения прибыли, ничто не мешает организации определить данным образом и процент готовности работ для целей бухгалтерского учета.

Рассмотрим на примере, какие бухгалтерские проводки в данном случае будут у организации. При этом проводки по начислению налога на прибыль рассматриваться не будут.

Допустим, организация возводит объект строительства для одного инвестора. Договорная стоимость 118 000 000 руб.

Предполагаем, что организация согласна с мнением чиновников Минфина России и с этой суммы начислит НДС 18 000 000 руб. Сметная стоимость 80 000 000 руб. (без учета НДС).

Инвестор оплатил в декабре всю сумму. Строительство было начато в декабре и закончено в январе (получено разрешение на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию). В феврале объект был передан инвестору по передаточному акту.

В декабре организация произвела фактические затраты по строительству объекта в сумме 30 000 000 руб. Кроме того, контрагентами был предъявлен налог на добавленную стоимость в сумме 4 000 000 руб. В январе затраты составили 51 000 000 руб., а также контрагентами был предъявлен НДС в сумме 6 000 000 руб.

В результате фактическая стоимость строительства оказалась на 1 000 000 руб. больше сметной. В соответствии с учетной политикой в бухгалтерском и налоговом учете организация определяет доход за отчетный период (месяц) по формуле, которая была приведена ранее.

Бухгалтер отразит хозяйственные операции следующим образом.

В декабре:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвестором»
Кредит 51
– 118 000 000 руб. – получен 100-процентный аванс от инвестора;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 000 руб. – начислен НДС с аванса;

Дебет 08 Кредит 10 (02, 60, 70 и т. д.)
– 30 000 000 руб. – отражены фактические затраты;

Дебет 19 Кредит 60
– 4 000 000 руб. – отражен «входной» НДС, предъявленный контрагентами;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 19
– 4 000 000 руб. – предъявлен к вычету «входной» НДС;

Дебет 08 Кредит 90
– 37 500 000 руб. ((118 000 000 – 18 000 000) : 80 000 000 5 30 000 000) – отражена выручка за декабрь, определяемая на основании учетной политики.

Поясним, почему в данной проводке используется дебет 08-го счета. Организация, выполняя функции заказчика-застройщика, формирует стоимость возводимого объекта. Она включает в себя стоимость работ, необходимых для его создания. А согласно мнению чиновников Минфина России, вся договорная стоимость (118 000 000 руб.) является платой за работы, выполняемые организацией по созданию объекта. То, что для организации стоимость строительства будет меньше, в данном случае значения не имеет.

Поэтому в конечном итоге стоимость объекта строительства, передаваемая инвестору, отраженная у организации на счете 08, должна составить 100 000 000 руб.

В этом случае ежемесячное отражение бухгалтером на счете 08 стоимости строительства, равной выручке за месяц (без учета НДС), которая определена согласно учетной политике, представляется правомерным:

Дебет 90 Кредит 08
– 30 000 000 руб. – списаны фактические затраты;

Дебет 90 Кредит 99
– 7 500 000 руб. – определен финансовый результат.

В январе:

Дебет 08 Кредит 10 (02, 60, 70 и т. д.)
– 51 000 000 руб. – отражены фактические затраты;

Дебет 19 Кредит 60
– 6 000 000 руб. – отражен «входной» НДС, предъявленный контрагентами;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 19
– 6 000 000 руб. – предъявлен к вычету «входной» НДС;

Дебет 08 Кредит 90
– 62 500 000 руб. (100 000 000 – 37 500 000) – отражена выручка за январь;

Дебет 90 Кредит 08
– 51 000 000 руб. – списаны фактические затраты;

Дебет 90 Кредит 99
– 11 500 000 руб. – определен финансовый результат.

В феврале:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвестором»
Кредит 08
– 100 000 000 руб. – передан инвестору объект строительства (без учета НДС);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвестором»
Кредит 90
– 18 000 000 руб. – отражена выручка в размере начисленного НДС;

Дебет 90
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 000 руб. – начислен НДС с реализации;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 000 руб. – принят к вычету НДС с аванса.

Признание выручки в целях исчисления НДС

Совмещение функций. Как говорилось выше, организация в бухгалтерском и налоговом учете может определять выручку (доход) в момент получения разрешения (решения) на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию. А может ли она определить данный момент как момент реализации своих работ в целях исчисления НДС? По мнению автора, такого права у организации нет. Дело в том, что реализация возникает в момент подписания c инвестором передаточного акта. Это следует из норм гражданского законодательства. В частности, именно в этот момент организация погашает свою задолженность перед инвестором. А права начислить НДС до момента реализации Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Однако, какое будет на этот счет мнение налоговых органов, неизвестно. И не исключено, что на практике для организации окажется разумнее начислить НДС в момент получения разрешения (решения) на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию, при этом приняв к вычету соответствующий НДС с авансов.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка