Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Номер за пять минут

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Учет у инвестора-генподрядчика

8 октября 2008 49 просмотров

Как правило, строительство осуществляется за счет привлеченных и заемных средств. В то же время бывают случаи, когда организация не только выполняет строительные работы, но и выступает инвестором или соинвестором. Какие особенности бухгалтерского учета и налогообложения следует при этом учитывать? Давайте разбираться.

Совмещение функций

Рассмотрим нюансы на практической ситуации. Строительная компания «Н» заключила инвестиционный договор с организацией «В» для строительства пятиэтажного 126-квартирного жилого дома.

Разрешение на строительство выдано в адрес организации «В», поскольку земельный участок находится у нее на праве бессрочного пользования. Организация «В» является государственным учреждением (научно-исследовательский институт).

Нужна ли заказчику-застройщику лицензия?

Согласно Положению о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности (утверждено постановлением Правительства РФ от 21 марта 2002 г. № 174), указанная деятельность включает выполнение строительно-монтажных работ, в том числе общестроительных, отделочных, санитарно-технических, специальных и монтажных работ, а также выполнение работ по ремонту зданий и сооружений, пусконаладочных работ и функций заказчика-застройщика. Обратите внимание: срок выдачи лицензий продлен до 1 января 2009 года. При этом все лицензии, включая, и вновь выданные, и полученные ранее, будут действовать до 1 января 2010 года (ст. 3 Федерального закона от 22 июля 2008 г. № 148-ФЗ).

Согласно Положению о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности (утверждено постановлением Правительства РФ от 21 марта 2002 г. № 174), указанная деятельность включает выполнение строительно-монтажных работ, в том числе общестроительных, отделочных, санитарно-технических, специальных и монтажных работ, а также выполнение работ по ремонту зданий и сооружений, пусконаладочных работ и функций заказчика-застройщика.

Обратите внимание: срок выдачи лицензий продлен до 1 января 2009 года. При этом все лицензии, включая, и вновь выданные, и полученные ранее, будут действовать до 1 января 2010 года (ст. 3 Федерального закона от 22 июля 2008 г. № 148-ФЗ).

По условиям инвестиционного договора организация «В» является заказчиком-застройщиком, а строительная компания «Н» совмещает функции инвестора-генподрядчика. Строительные работы по возведению жилого дома ведет строительная компания «Н» как собственными силами, так и с помощью подрядных организаций за счет собственных, заемных и привлеченных средств. При этом в договоре стоимость выполняемых работ не определена в денежном выражении. Распределение имущества по итогам реализации инвестиционного контракта устанавливается между сторонами в следующих пропорциях: строительной компании «Н» – 90 процентов общей жилой площади, организации «В» – 10 процентов.

В свою очередь строительная компания «Н» заключила с жилищно-строительным кооперативом «М» (далее ЖСК «М») договор о совместной деятельности. Его предметом является объединение вкладов и совместные действия без образования юридического лица для строительства пятиэтажного жилого дома. ЖСК «М» обязалось, привлекая средства пайщиков, профинансировать 90 процентов стоимости объекта. В результате по окончании строительства 90 процентов жилой площади объекта будет передано на баланс ЖСК «М». Таким образом, ЖСК «М» стало соинвестором строительства пятиэтажного жилого дома. 10 процентов жилой площади объекта, как уже отмечалось выше, отойдет организации «В».

Схема организации строительства

В нашем случае схема организации отношений участников строительства выглядит так:

Таким образом, строительная компания «Н» совмещает функции инвестора и генподрядчика, а организация «В» – заказчика-застройщика.

Особенности учета

Рассмотрим подробнее порядок ведения бухгалтерского и налогового учета у инвестора-генподрядчика.

Получение денежных средств

Организация «Н», привлекая денежные средства организации «М», выступает в качестве инвестора. Получение данных средств является для «Н» целевым финансированием и не облагается НДС, а также налогом на прибыль. Правда, при условии выполнения требований налогового законодательства.

В частности, согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

По договору с организацией «В» – заказчиком-застройщиком строительная компания «Н» является одновременно как инвестором, так и генподрядчиком.

Получается, что формально «Н», выступающая в качестве инвестора, должна перечислить «В» денежные средства, полученные в качестве целевых от «М». При этом «В» в свою очередь должна направить данную сумму обратно организации «Н», выступающей уже в качестве генподрядчика. Реального перечисления денежных средств со счета на счет производить не следует в связи с экономической нецелесообразностью. В данном случае право «Н» считать денежные средства (которые она как инвестор должна перечислить организации «В») полученными от «В» в качестве вознаграждения генподрядчика должно следовать из инвестиционного договора.

Приемка работ

По завершении работ по строительству дома строительная компания «Н», выступая в качестве генподрядчика, передает результат работ заказчику («В»). При этом, по мнению автора, должны быть оформлены документы, которыми обычно оформляется сдача-приемка выполненных работ и передача готового объекта от генподрядчика к заказчику (формы № КС-2, КС-3, КС-11). На основании данных документов генподрядчик («Н») выставляет заказчику («В») счет-фактуру.

Возникает вопрос определения стоимости выполненных работ. Ведь в инвестиционном договоре она не указана в денежном выражении.

Здесь можно рассуждать следующим образом.

Согласно статье 709 Гражданского кодекса РФ, «в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего кодекса».

В данном пункте сказано, что «в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги».

Таким образом, если организация «В», кроме инвестиционного договора с компанией «Н», не заключала другие договоры, связанные со строительством дома, то логично предположить, что цена будет равна размеру денежных средств, которые должен внести ЖСК «М» по условиям договора о совместной деятельности. При этом во избежание различного рода претензий рекомендуется подтвердить ее сметой, составленной в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004).

Следует отметить, что в рассматриваемом случае инвестиционный договор, по сути, является смешанным договором и содержит в том числе условия договора генподряда, поскольку именно на основании него генподрядчик («Н») должен выполнить определенную работу и сдать ее результат заказчику («В»).

Услуги заказчика-застройщика

Теперь разберемся с тем, что представляет собой доля (10%), остающаяся у организации «В» в результате распределения площадей.

Согласно пункту 1.4 Положения по учету долгосрочных инвестиций, расходы по содержанию заказчиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства. Они включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Таким образом, организация «В» передает компании «Н» 90 процентов общей жилой площади дома по стоимости, которая включает в себя:
– 90 процентов фактической стоимости строительства без учета вознаграждения заказчика-застройщика (в нашем случае скорее всего это будет 90 процентов стоимости работ генподрядчика, отраженной в вышеупомянутых формах № КС-2, КС-3, КС-11);
– стоимость услуг по организации строительства, оказываемых организации «Н» (инвестору) на основании инвестиционного договора.

Как можно определить стоимость этих услуг?

Договором не предусмотрено, что разница между размером целевых средств инвестора («Н») и стоимостью имущества, подлежащего передаче заказчиком-застройщиком («В») инвестору («Н») по окончании строительства, остается в распоряжении заказчика-застройщика.

Следовательно, стоимость передаваемого организацией «В» имущества, включая вознаграждение заказчика-застройщика («В»), должна быть равной взносу инвестора («Н»).

С другой стороны, инвестиционным договором определено, что инвестор получает 90 процентов общей жилой площади дома, а 10 процентов – организация «В».

Оба эти условия выполняются в случае, если стоимость услуг заказчика-застройщика («В»), оказываемых инвестору («Н»), составит 10 процентов от общей (включая вознаграждение «В») величины взноса инвестора, которая в нашем случае равна фактической стоимости строительства дома (в целом) без учета вознаграждения заказчика-застройщика.

Таким образом, получается, что по условиям договора компания «Н» финансирует только часть общей стоимости строительства дома (за что, собственно, и получает только часть площадей), а оставшуюся часть финансирует организация «В».

Передача объекта

Передача площадей от «В» к «Н» оформляется актом реализации инвестиционного договора.

Обратите внимание: речь идет только о документах, необходимых бухгалтеру для отражения приема-передачи на счетах бухгалтерского учета. При этом в акте должна быть приведена расшифровка стоимости передаваемых объектов. В частности, должны быть указаны стоимость строительно-монтажных работ и услуг заказчика.

Какой договор должен быть заключен с ЖСК?

По мнению автора, заключение договора о совместной деятельности между строительной компанией «Н» и ЖСК «М» в такой ситуации не является корректным. Ведь получается, что часть стоимости дома финансирует ЖСК «М», получая за это 90 процентов площадей, другую часть стоимости дома финансирует организация «В», получая за это 10 процентов площадей. Компания «Н» фактически ничего не финансирует и, соответственно, как инвестор ничего не получает. Возникает вопрос: о какой совместной деятельности идет речь, если одна сторона вносит и получает все, а другая ничего? Поэтому данный договор следует рассматривать как договор соинвестирования, а не совместной деятельности. Учитывая, что при квалификации договора предпочтение должно отдаваться его содержанию, а не форме, стороны вправе так поступить. Отметим, что договор соинвестирования не упомянут в Гражданском кодексе РФ, однако часто применяется на практике. Стороны могут заключать договоры как предусмотренные, так и не предусмотренные кодексом.

По мнению автора, заключение договора о совместной деятельности между строительной компанией «Н» и ЖСК «М» в такой ситуации не является корректным. Ведь получается, что часть стоимости дома финансирует ЖСК «М», получая за это 90 процентов площадей, другую часть стоимости дома финансирует организация «В», получая за это 10 процентов площадей. Компания «Н» фактически ничего не финансирует и, соответственно, как инвестор ничего не получает. Возникает вопрос: о какой совместной деятельности идет речь, если одна сторона вносит и получает все, а другая ничего? Поэтому данный договор следует рассматривать как договор соинвестирования, а не совместной деятельности. Учитывая, что при квалификации договора предпочтение должно отдаваться его содержанию, а не форме, стороны вправе так поступить.

Отметим, что договор соинвестирования не упомянут в Гражданском кодексе РФ, однако часто применяется на практике. Стороны могут заключать договоры как предусмотренные, так и не предусмотренные кодексом.

Также организация «В» должна выставить инвестору («Н») сводный счет-фактуру, к которому необходимо приложить копии счетов-фактур, полученных от трех лиц в процессе осуществления строительной деятельности. Это в общем случае. В нашем случае счета-фактуры трех лиц – это фактически счета-фактуры, выставленные организацией «Н» (выступающей в качестве генподрядчика) в адрес «В».

Тем не менее сводный счет-фактура от «В» должен быть составлен и передан «Н». В книге продаж организации «В» данный счет-фактура не отражается.

Также организация «В» должна выставить «Н» счет-фактуру на свои услуги (услуги заказчика-застройщика). Данный счет-фактуру «В» отражает в книге продаж.

Аналогичными документами (включая сводный счет-фактуру от организации «Н» в адрес организации «М», но в котором помимо прочего будет присутствовать и налог на добавленную стоимость по услугам заказчика-застройщика («В»)) будет оформляться и передача объектов строительства (квартир) от строительной компании «Н» к ЖСК «М».

Рассмотрим на примере порядок учета возникающих у строительной компании «Н» хозяйственных операций.

ПРИМЕР

Допустим, что по условиям договора между «М» и «Н» сумма денежных средств, подлежащих внесению организацией «М», составляет 100 млн руб.

Расходы генподрядчика «Н» по строительству дома составили 80 млн руб. (включая НДС, предъявленный генподрядчику тремя субподрядчиками), в том числе:
– амортизация основных средств, используемых при строительстве, заработная плата сотрудников (включая ЕСН и взносы в ПФР) – 16,9 млн руб.;
– стоимость использованных при строительстве материалов – 10 млн руб.;
– стоимость услуг субподрядных организаций – 53,1 млн руб., в том числе НДС – 8,1 млн руб.

Хозяйственные операции следует отразить такими проводками:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с соинвестором»
– 100 млн руб. – получены целевые денежные средства от ЖСК «М»;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком» Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
– 90 млн руб. (100 млн руб. × (100% – 10%)) – отражено перечисление инвестиционного взноса в адрес «В» и одновременное получение от «В» аванса за работы генподрядчика;

Дебет 60 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
– 10 млн руб. (100 млн руб. × 10%) – отражено перечисление аванса за услуги заказчика-застройщика в адрес «В» и одновременное получение от «В» аванса за работы генподрядчика;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 15,254237 млн руб. – начислен налог на добавленную стоимость с авансов;

Дебет 20 Кредит 02,70, 69
– 16,9 млн руб. – начислены амортизация, заработная плата, ЕСН, взносы в ПФР;

Дебет 20 Кредит 10
– 10 млн руб. – списаны материалы на строительство;

Дебет 20 Кредит 60
– 45 млн руб. (53,1 – 8,1) – приняты работы у субподрядчиков;

Дебет 19 Кредит 60
– 8,1 млн руб. – учтен налог на добавленную стоимость по работам субподрядчиков;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 8,1 млн руб. – предъявлен НДС к вычету;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка»
– 100 млн руб. – отражена выручка генподрядчика (жилой дом передан генподрядчиком («Н») заказчику («В») на основании форм № КС-2, № КС-3, № КС-11);

Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20
– 71,9 млн руб. – списаны расходы генподрядчика по строительству дома;

Дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 15,254237 млн руб. – начислен НДС с выручки;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС»
– 15,254237 млн руб. – принят к вычету ранее начисленный НДС с авансов;

Дебет 90 субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» Кредит 99
– 12,845763 млн руб. – отражен финансовый результат генподрядчика;

Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком»
– 76,271187 млн руб. (90 млн руб. – 15,254237 млн руб. × 0,9) – отражено получение от «В» 90 процентов общей жилой площади дома на основании подписанного акта реализации инвестиционного договора;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком»
– 13,728813 млн руб. (15,254237 млн руб. × 0,9) – отражен НДС, переданный организацией «В» организации «Н» на основании сводного счета-фактуры;

Дебет 08    Кредит 60
– 8,474576 млн руб. (10 млн руб. – 10 млн руб. × 18% : 118%) – отражено вознаграждение (без учета НДС) заказчика-застройщика в составе расходов по строительству на основании подписанного акта реализации инвестиционного договора (возможно также подписание отдельного акта сдачи-приемки данных услуг);

Дебет 19    Кредит 60
– 1,525424 млн руб. (10 млн руб. × 18% : 118%) – отражен НДС по вознаграждению заказчика-застройщика;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с соинвестором»
Кредит 08
– 84,745763 млн руб. – отражена передача ЖСК «М» 90 процентов общей жилой площади дома на основании акта реализации (без учета НДС);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с соинвестором»
Кредит 19
– 15,254237 млн руб. – отражен НДС, переданный организацией «Н» организации «М» на основании сводного счета-фактуры.

При этом генподрядчику («Н») не стоит забывать об обязанности отражать в налоговом учете доход и расход в соответствии с принципом равномерности их признания (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Величину доходов и расходов следует начислять в соответствии с учетной политикой налогоплательщика.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка