Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23

ПБУ 2/2008 для подрядчиков

16 января 2009 62 просмотра

Принятие нового ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» можно назвать событием долгожданным, поскольку предыдущее ПБУ 2/94 устарело и во многом не соответствовало сложившейся практике подрядных отношений в строительстве. Положение действует, начиная с бухгалтерской отчетности 2009 года. Об основных моментах его применения строительными компаниями расскажем в статье.

Сфера применения

Действие ПБУ 2/2008 (далее – Положение) распространяется на все договоры строительного подряда, включая договоры на новое строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт объектов основных средств и их ликвидацию и другие работы, а также договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом.

Обратите внимание: в целях применения Положения обязательным условием таких договоров является длительность их исполнения (более одного года) либо переходящий период действия (начало и окончание работ должно приходиться на разные отчетные годы).

Что следует понимать под «иными услугами», не уточняется. По мнению автора, к ним, например, можно отнести услуги, оказываемые застройщику специализированным заказчиком по организации строительства и осуществлению строительного контроля.

Объекты бухгалтерского учета по договорам

Учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. Однако для определения объекта учета предусмотрены некоторые особенности.

В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, то для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор. Правда, при этом должны одновременно соблюдаться следующие условия:
– на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
– по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

В то же время два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один, если:
– в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
– договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

А если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
– дополнительный объект по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
– цена строительства дополнительного объекта определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Такие правила предусмотрены в разделе II Положения.

Выручка по договору строительного подряда

Доходы по договору строительного подряда признаются доходами от обычных видов деятельности.

Предыдущее ПБУ 2/94 определяло величину полученного дохода, признаваемую для целей бухгалтерского учета исходя из договорной стоимости.

ПБУ 2/2008 предусматривает возможность корректировки выручки по договору на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками и сумма таких отклонений может быть достоверно определена.

Корректировка выручки подрядчика 

Изменения в стоимости работ (отклонения)

...могут как увеличивать выручку по договору, так и уменьшать ее. Доходы могут быть увеличены в случаях:
– изменений договорной стоимости работ, согласованных сторонами. Они могут быть вызваны использованием более качественных и дорогостоящих материалов и конструкций, выполнением более сложных или дополнительных работ;
– предъявления к заказчикам и иным лицам требований и претензий. Они могут быть связаны с возмещением затрат, не предусмотренных сметой, или возмещением расходов подрядчика на устранение дефектов в технической документации, представленной заказчиком или проектной организацией, а также с задержкой или остановкой работ по вине заказчика;
– выплаты подрядчику сумм дополнительно сверх договорной цены (например, премии за ввод объекта в эксплуатацию в установленные сроки и т. п.).

Уменьшать выручку подрядчика по договору может неисполнение им каких-либо работ, предусмотренных технической документацией.

Прочие доходы

Обращаем внимание на то, что величина дохода не увеличивается на суммы, полученные подрядчиком от деятельности, не связанной непосредственно с исполнением договора строительного подряда.

К таким доходам, учитываемым как прочие, относятся, например, доходы от реализации излишков строительных материалов, а также в виде арендной платы за машины и механизмы, временно не используемые для строительства.

Учет дохода

Доход по договору строительного подряда отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 «Продажи» (субсчет «Выручка») в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Расходы по договору строительного подряда

Затраты, связанные с исполнением договора строительного подряда, признаются расходами по обычным видам деятельности. Они подразделяются на прямые, косвенные и прочие.

Виды расходов

К прямым относятся расходы, непосредственно связанные с исполнением договора строительного подряда, это:
– стоимость основных строительных материалов;
– суммы оплаты труда рабочих основного производства;
– суммы начисленной амортизации по машинам и механизмам, используемым при выполнении строительных работ;
– суммы арендной платы за арендованные машины и механизмы, используемые при выполнении строительно-монтажных работ;
– стоимость принятых субподрядных работ;
– другие расходы, непосредственно связанные со строительством, которые организация может отнести на объект учета затрат по прямому признаку, минуя их распределение между различными объектами.

В состав прямых расходов включаются также ожидаемые неизбежные (предвиденные) затраты, возмещаемые заказчиком согласно условиям договора. Например, расходы по устранению недоделок в проектах и при производстве строительно-монтажных работ.

Учет прямых расходов ведется подрядчиком по дебету счета 20 «Основное производство» в разрезе аналитики по действующим договорам. Они учитываются в расходах по строительству по мере возникновения либо путем начисления резерва.

Прямые расходы могут уменьшаться, например, на стоимость материалов, полученных от разборки временных нетитульных зданий и сооружений, общая стоимость которых ранее была учтена в стоимости строительства.

Резерв на покрытие предвиденных расходов создается при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены. Порядок начисления резерва предусматривается в учетной политике исходя из условий заключенного договора.

Учет ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» (сумма резерва начисляется по каждому договору):

Дебет 20    Кредит 96
– начислен резерв на покрытие предвиденных расходов;

Дебет 96    Кредит 10 (70, 26...)
– использован резерв.

К косвенным относится часть общих расходов организации, приходящаяся на данный договор.

Порядок распределения косвенных расходов между объектами устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок либо пропорционально прямым расходам и т. д.). Утвержденный порядок применяется систематически и последовательно.

Сумма косвенных расходов, относящаяся к конкретному договору, отражается в учете записью:

Дебет 20    Кредит 26 (25, 23)
– учтены косвенные расходы.

Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

Обратите внимание на такой нюанс.

Затраты, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде их возникновения существует вероятность подписания договора.

Речь идет о затратах на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п., понесенных организацией до подписания договора.

В противном случае указанные затраты считаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они были поизведены.

Учет расходов

Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены.

При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство. А расходы, осуществленные в связи с предстоящими работами, – как расходы будущих периодов (по дебету счета 97). Впоследствии они включаются в состав расходов на выполнение строительно-монтажных работ в порядке, установленном в учетной политике организации.

По мере признания выручки по договору расходы списываются для определения финансового результата отчетного периода.

Признание финансового результата

Данный вопрос неизменно вызывает трудности у бухгалтеров строительных компаний.

Рассмотрим его подробнее.

Как было раньше

Пунктом 13 ПБУ 9/99 предусмотрена возможность признания выручки по мере готовности работ по длительным договорам, если готовность работы на отчетную дату можно определить. Такой способ признания выручки мог быть выбран наряду с традиционным способом – по мере сдачи заказчику результата выполненных по договору работ.

Споры среди специалистов возникали только в отношении того, может ли подрядчик признавать выручку по мере готовности независимо от того, предусмотрена ли поэтапная сдача работ заказчику, либо готовность предполагает именно поэтапную сдачу работ. ПБУ 2/94 ясности в этот вопрос не вносило. Пункт 17 данного документа определял готовность как полное завершение отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом. Именно проектом, а не условиями договора строительного подряда.

Впрочем, подобные споры были уделом специалистов в области учета.

Компании же шли путем «наименьших рисков»: доход в большинстве случаев признавался подрядными организациями на основании подписанных с заказчиками форм № КС-2 и № КС-3 по окончании каждого месяца.

Это не соответствовало ни условиям подпункта «г» пункта 12 ПБУ 9/99 (поскольку форма № КС-2 подтверждает факт выполнения работ, но не передачу работ заказчику), ни положениям пункта 17 ПБУ 2/94 (поскольку объем работ, указанный в форме № КС-2, не свидетельствует о полном завершенности отдельных работ, предусмотренных проектом).

Согласиться можно было лишь с тем, что указанные формы действительно определяли степень завершенности работ на ту дату, на которую они были составлены.

Как стало теперь

Новое Положение упорядочивает применение организациями метода признания выручки «по мере готовности» работ, определяя основные критерии его применения. При этом данные критерии уточняются в зависимости от порядка определения цены договора строительного подряда.

Виды договоров. На практике встречаются следующие виды договоров в зависимости от способа определения их цены:
– договор «затраты плюс», когда заказчик при расчетах с подрядчиком покрывает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика, а сверх того выплачивает ему вознаграждение, определяемое в фиксированной сумме либо в процентах от суммы издержек. К такому типу договоров можно отнести, например, договоры, в которых цена установлена на основании сметы на строительство;
– договор с твердой (фиксированной) ценой, когда заказчик производит расчеты с подрядчиком по фиксированной установленной цене за весь объем выполняемых работ по договору либо по твердой цене за каждую единицу выполняемых работ;
– договор со смешанной ценой, являющийся разновидностью договора «затраты плюс» с установленной предельной ценой договора (сумма ограничивается формулировкой «но не более чем... руб.»).

Для первого типа договоров необходимыми и достаточными условиями для применения метода признания выручки «по мере готовности» являются:
– уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
– возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

Для второго и третьего типов договоров дополнительно к вышеперечисленным предусматриваются следующие условия:
– возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
– возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
– возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
– соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Таким образом, чтобы признать доход методом «по мере готовности» работ, организация должна иметь четкие критерии определения стоимости выполненных работ на отчетную дату и суммы приходящихся на них расходов. Финансовый результат будет представлять собой разницу между этими двумя величинами. Критерии определения стоимости выполненных работ на отчетную дату и суммы приходящихся на них расходов утверждаются организацией в учетной политике.

Положение предусматривает два способа определения завершенности работ на отчетную дату:
1) по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.) в общем объеме работ по договору);
2) по доле понесенных организацией расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли произведенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Напоминаем: критерии определения стоимости выполненных работ на отчетную дату и суммы приходящихся на них расходов утверждаются в учетной политике.

ПРИМЕР

Предположим, условия договора следующие:
– договорная (сметная) стоимость выполняемых строительных работ – 100 000 руб.;
– сметные затраты – 90 000 руб.;
– сметная прибыль – 10 000 руб.;
– период строительства – более одного года;
– на конец отчетного периода, согласно экспертной оценке инженерной службы, объем выполненных работ на отчетную дату составил 60 процентов в общем объеме работ по договору;
– по данным бухгалтерского учета на конец отчетного периода себестоимость работ составила 56 000 руб.

Определим завершенность работ.

1. Способ «По доле выполненного объема работ»:

100 000 руб. × 60% = 60 000 руб. – выручка отчетного периода;

90 000 руб. × 60% = 54 000 руб. – затраты отчетного периода.

Таким образом, в отчете о прибылях и убытках по строке «выручка» будет указано 60 000 руб., по строке «себестоимость» – 54 000 руб., финансовый результат – 6000 руб., остаток незавершенного производства – 2000 руб. (56 000 – 54 000).

2. Способ «По доле понесенных расходов»:

56 000 руб. : 90 000 руб. × 100% = 62,22% – процент освоения предусмотренных договором расходов;

100 000 руб. × 62,22% = 62 200 руб. – выручка отчетного периода.

Таким образом, в отчете о прибылях и убытках по строке «выручка» будет указано 62 200 руб., по строке «себестоимость» – 56 000 руб., финансовый результат – 6200 руб.

По мнению автора, первый способ определения завершенности работ больше подходит для договоров с фиксированной ценой, тогда как второй более привлекателен для договоров, цена которых определена в соответствии со сметой.

В обоих случаях расчет следует выполнять нарастающим итогом с начала исполнения договора до отчетного периода.

Адаптация к реальности. Как видим, разработчики данного документа напрямую не предусматривают возможности применения для целей ПБУ 2/2008 используемых на практике форм № КС-2 и № КС-3. Однако, по мнению автора, основанному на многолетнем опыте работы со строительными организациями, практика применения этих форм для определения суммы выручки на отчетную дату прекратится еще не скоро.

В этой связи можно предложить вариант совмещения способа определения степени завершенности работ на отчетную дату по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору и применения форм № КС-2 и № КС-3. Поясним.

Например, стоимость объема работ, выполненного на отчетную дату, определена по данным формы № КС-3 нарастающим итогом (лучшего способа экспертной оценки объема выполненных работ не найти). Эта сумма и будет являться выручкой на отчетную дату за первый год выполнения работ. Разделив указанную сумму на цену договора, получим процент готовности работ. А умножив сумму сметных затрат (без нормы прибыли) по договору в целом на полученный процент, определим сумму затрат, признаваемую в бухучете на конец отчетного периода.

Другие особенности определения финансового результата. Положением предусмотрены ситуации, когда выручка, признанная в предыдущих отчетных периодах, не подтверждается к получению в части включенных в нее сумм отклонений, претензий, поощрительных платежей. В этом случае суммы, в получении которых у организации возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (дебет 90 кредит 46). Корректировка выручки на эти суммы не производится. Такой порядок предусмотрен пунктом 22 Положения.

Еще одним важным моментом является то, что, если организация не может достоверно определить финансовый результат исполнения договора в какой-то отчетный период, но существует вероятность, что понесенные при этом расходы будут возмещены заказчиком, выручка признается в сумме таких расходов (п. 23 Положения). Такая ситуация возможна, например, на начальном этапе исполнения договора, когда с заказчиком уточняются его условия, касающиеся цены договора.

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными, находящимися в стадии судебного производства или по которым стороны не могут выполнить свои обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

Следует также обратить внимание на пункт 24 Положения.

В нем предусмотрено, что, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов над величиной выручки (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.

О каких расходах здесь может идти речь?

Расходы, в частности, могут не возмещаться подрядчику по двум основаниям:
– если они относятся к работам, выполнение которых не согласовано с заказчиком;
– если фактическая стоимость расходов превышает их сметную стоимость.

По мнению автора, пункт 24 применяется ко второму случаю, поскольку первый случай описан в пункте 23. То есть речь идет об убытке по договору подряда, который признается в том отчетном периоде, в котором он был выявлен.

Бухгалтерский учет

Пунктом 26 Положения определено, что выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка».

По всей видимости, имеется в виду применение счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». К этому счету нужно открыть соответствующий субсчет. Отражение выручки производится следующими записями:

Дебет 46    Кредит 90
– учтена выручка по договору методом «по мере готовности»;

Дебет 90    Кредит 20
– учтена соответствующая доля расходов.

Если по условиям договора расчеты между заказчиком и подрядчиком осуществляются на основании промежуточных счетов, например по форме № КС-3, то предъявленная к оплате выручка списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику:

Дебет 62    Кредит 90
– списана предъявленная к оплате выручка (если счета на оплату предъявляются одновременно с признанием выручки)

или

Дебет 62    Кредит 46
– списана предъявленная к оплате выручка (если счета на оплату предъявляются после признания выручки в учете).

В настоящее время Минфином России готовятся изменения к Плану счетов бухгалтерского учета. Возможно, после вступления их в силу порядок отражения в бухгалтерском учете выручки и расходов будет несколько иным.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

При составлении бухгалтерской отчетности организация обязана в пояснительной записке раскрыть следующую информацию, связанную с исполнением договоров:
– сумму признанной в отчетном периоде выручки по договору;
– способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.

Если на отчетную дату какие-либо договоры не были завершены, то по каждому из них раскрывается:
– общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
– сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
– сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

Кроме того, развернуто в бухгалтерском балансе отражается разница между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и (или) текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам:
– в качестве актива – не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
– в качестве обязательства – задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

В заключение отметим, что все плюсы и минусы рассмотренного документа будут выявлены только в процессе его применения. Таким образом, насколько ПБУ 2/2008 будет отвечать «практическим» потребностям, покажет время.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка