Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте, что вы знаете об изменениях в работе

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Выплата промежуточных дивидендов: последствия

4 июня 2009 22 просмотра

Что считать дивидендом

Дивидендом признается любой доход, полученный учредителем от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим ему долям в уставном капитале этой организации (п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ).

Распределение должно производиться пропорционально размеру указанных долей.

Таким образом, дивиденд представляет собой часть чистой прибыли общества, распределяемой учредителями в соответствии с размерами их долей и выплачиваемой им деньгами или имуществом. Следовательно, есть два необходимых условия, при одновременном соответствии которым выплата должна признаваться дивидендом:
– выплата производится пропорционально долям учредителей в уставном капитале общества;
– источником выплаты является прибыль, остающаяся у общества после налогообложения.

Право на выплату дивидендов в течение года

Акционерные общества вправе выплачивать дивиденды, а общества с ограниченной ответственностью – распределять чистую прибыль по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев текущего года (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», п. 1 ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Обратите внимание: так как в Налоговом кодексе РФ есть собственное определение «дивиденда», то во всех налоговых спорах во внимание, в том числе и судьями, будет приниматься именно оно.

Указанный подход будет иметь решающее значение в том случае, если дивиденды выплачиваются непропорционально долям учредителей в уставном капитале.

Такое распределение, например, допускается в соответствии с пунктом 2 статьи 28 Федерального закона от 8 февраля 2008 г. № 14-ФЗ.

Для этого, правда, также необходимо единовременное выполнение двух обязательных условий:
– организация должна установить иной порядок распределения или при учреждении общества, или по решению общего собрания участников общества;
– это решение должно быть принято всеми учредителями общества единогласно.

Отсюда вывод: если в уставе общества будет записано, что прибыль, полученная строительной компанией, распределяется между ее учредителями непропорционально принадлежащим им долям в уставном капитале, то такая выплата под определение дивиденда для налоговых целей не подпадает.

Средства для выплаты дивидендов

Как уже указывалось, дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. Следовательно, основой для объявления дивидендов является наличие чистой прибыли, сумма которой отражается на счете 99 «Прибыли и убытки».

В письме Минфина России от 23 августа 2002 г. № 04-02-06/3/60 чиновники порекомендовали выплачивать дивиденды из чистой прибыли отчетного года.

Однако есть решения арбитражных судов, указывающие на то, что ничего незаконного в начислении дивидендов за счет прибыли прошлых лет нет.

В качестве примера можно привести постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22 марта 2006 г. № Ф08-1043/2006-457А и ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 августа 2005 г. № А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1.

В более позднем письме Минфин России вообще отказался отвечать на вопрос о правомерности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, указав, что это вне его компетенции (письмо от 17 марта 2008 г. № 03-04-06-01/60).

А в совместном письме Минфина России и ФНС России от 19 марта 2009 г. № ШС-22-3/210@ чиновники признали, что «дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов акционерного общества».

Расчет и бухгалтерский учет дивидендов

Чистая прибыль определяется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению.

В течение года формирование сальдо финансового результата (чистая прибыль или чистый убыток) происходит на счете 99 «Прибыли и убытки».

При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности величина чистой (нераспределенной) прибыли отчетного периода определяется на основе данных аналитического бухгалтерского учета по счету 99. Фактически это остаток по счету 99 на конец отчетного периода.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается.

При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (на счете 84 аккумулируется невыплаченная в форме дивидендов или нераспределенная прибыль, которая остается в обороте у общества в качестве долговременного внутреннего источника финансирования).

Итак, при составлении промежуточной отчетности:

Строка 190 формы № 2 = Остаток по счету 99 в части чистой прибыли (убытка)

 При составлении годовой отчетности:

Строка 190 формы № 2 = Оборот по счету 99 в корреспонденции со счетом 84

 Учредители получают отчет о прибылях и убытках (форма № 2), где указывается чистая прибыль компании за отчетный период. Исходя из ее величины и принимается решение о возможной сумме дивидендов по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев отчетного года, то есть тех самых промежуточных дивидендов либо годовых (по итогам года).

Из вышеизложенного следует, что задолженность перед участниками общества с ограниченной ответственностью по выплате рассматриваемого дохода отражается в бухгалтерском учете на дату принятия решения общим собранием участников общества о распределении чистой прибыли.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, делается запись, отражающая это событие (п. 10 ПБУ 7/98).

Направление части прибыли предыдущего отчетного года на выплату дивидендов учредителям общества по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается следующим образом:

Дебет 84    Кредит 75 (70)
– отражена задолженность перед учредителем по выплате дивидендов (счет 70 используется, если учредитель общества сам в нем работает).

Для отражения в бухгалтерском учете распределения промежуточных дивидендов потребуются другие проводки.

Как было сказано, в течение года чистая прибыль общества определяется путем сопоставления кредитовых и дебетовых оборотов по счету 99.

В связи с этим начисление промежуточных дивидендов, по мнению автора, целесообразно отражать записью:

Дебет 99    Кредит 75 (70)
– отражена задолженность перед учредителем по выплате промежуточных дивидендов.

А в отчете о прибылях и убытках начисленные промежуточные дивиденды можно отражать после строки «Текущий налог на прибыль» (в круглых скобках).

Сумма налога на прибыль (НДФЛ), удержанная с доходов учредителей (о чем будет сказано ниже), отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Если по итогам года получен убыток

Принятие решения о выплате дивидендов с большей периодичностью, чем один раз в год, требованию об осмотрительности не соответствует. Ведь окончательный результат деятельности организации неизвестен.

Допустим, строительная компания, выплатившая промежуточные дивиденды, закончила год с убытком. Рассмотрим последствия.

Контролирующие органы не имеют ничего против выплаты промежуточных дивидендов.

При этом они обращают внимание на необходимость применения к указанным выплатам порядка определения налоговой базы, предусмотренного статьей 275 Налогового кодекса РФ.

Напомним, что согласно этой статье общество, выплачивающее дивиденды, является налоговым агентом по отношению к их получателям и должно удержать с них налог.

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов получателя дивидендов, исчисляется по следующей формуле:

Н = К х Сн х (д – Д),

где Н – сумма налога, подлежащего удержанию; К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к их общей сумме, подлежащей распределению; Сн – соответствующая налоговая ставка (0% или 9%); д – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению; Д – общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном или налоговом периоде и предыдущем периоде (только если суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете). Дивиденды, облагаемые по ставке 0 процентов, в общей сумме не учитываются.

Принимать решения нужно осмотрительно

Одним из важных принципов бухгалтерского учета является принцип осмотрительности. Это отражено в пункте 6 ПБУ 1/2008: «Учетная политика организации должна обеспечивать... большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности)».

Обратите внимание: в расчете участвуют суммы дивидендов за вычетом удержанного с них налога, то есть «чистые» дивиденды, полученные организацией (п. 4 письма ФНС России от 19 января 2009 г. № ВЕ-17-3/12@).

Итак, самое главное налоговое «преимущество» получателей дивидендов – это то, что получаемые ими суммы облагаются налогами по пониженным ставкам.

Но что же произойдет в случае, если по итогам года общество получает убыток?

Разъяснения по порядку учета в целях налогообложения прибыли промежуточных дивидендов даны в совместном письме Минфина России и ФНС России от 19 марта 2009 г. № ШС-22-3/210@. По мнению чиновников, в этом случае изменится порядок налогообложения указанных выплат. Рассмотрим их аргументы подробнее.

Так как у общества отсутствует по итогам года прибыль, остающаяся после налогообложения, из которой можно было бы выплачивать дивиденды, то и дивидендов как таковых у такой убыточной организации быть не может. То есть промежуточные дивиденды, выплаченные в течение года, теряют статус дивидендов. Значит, они должны облагаться по обычным ставкам.

Получателям-организациям такие выплаты следует признать внереализационными доходами – как безвозмездно полученные средства (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ) и, соответственно, применить к ним налоговую ставку в размере 20 процентов по доходам текущего года (24% в отношении прибыли, полученной до 1 января 2009 года).

Для граждан – резидентов РФ такие выплаты переходят в разряд доходов, облагаемых по обычной ставке (13%).

Пример

Учредителями строительной компании ООО «Титан» являются ООО «Ника» и гражданин Зорин Н.Н. (резидент РФ), не являющийся индивидуальным предпринимателем, которым принадлежит по 50 процентов уставного капитала ООО «Титан». По решению учредителей, им выплачиваются промежуточные полугодовые дивиденды в размере 50 процентов полученной за отчетный период прибыли пропорционально их долям в уставном капитале общества.

По итогам полугодия 2008 года ООО «Титан» получило прибыль в размере 6 000 000 руб., следовательно, распределению подлежит 3 000 000 руб. (6 000 000 руб. х 50%). В этом же периоде общество получило дивиденды от другой организации за 2007 год в размере 1 500 000 руб. Таким образом, выплата промежуточных дивидендов по итогам первого полугодия 2008 года:
– ООО «Ника» – в сумме 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. х 50%);
– Зорину Н.Н. – в сумме 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. х 50%).

ООО «Титан» удержало:
– с ООО «Ника» – налог на прибыль организаций в сумме 67 500 руб. (1 500 000 руб. : 3 000 000 руб. х 9% х (3 000 000 руб. – 1 500 000 руб.));
– с Зорина Н.Н. – НДФЛ в такой же сумме – 67 500 руб.

Дивиденды за минусом удержанного налога были выплачены учредителям в августе 2008 года. По итогам 2008 года ООО «Титан» получило убыток в размере 350 000 руб. Полученные промежуточные дивиденды потеряли статус дивидендов. В связи с этим ООО «Ника» включило их во внереализационные доходы.

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате, составила

360 000 руб. (1 500 000 руб. х 24%). Сумма НДФЛ с дохода Зорина Н.Н. возросла до 195 000 руб. (1 500 000 руб. х 13%).

Поэтому учредители должны доплатить в бюджет разницу:
– ООО «Ника» в сумме 292 500 руб. (360 000 – 67 500);
– Зорин Н.Н. в сумме 127 500 руб. (195 000 – 67 500).

Как доплатить налог

К сожалению, налоговики и финансисты в разъяснениях ничего не сказали по поводу того, как отразить доплату налогов.

А ведь тут все не так просто.

По мнению автора, никакие уточняющие налоговые декларации здесь не годятся – для их составления нет никаких причин. На момент начисления промежуточных дивидендов общество действовало в рамках налогового законодательства и никаких ошибок или искажений в налоговых декларациях в данной части не допускало (п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ). А необходимость доплаты налогов появляется только в тот момент, когда общество зафиксировало по итогам года образование убытка, и не раньше.

Если учредитель – физическое лицо

По отношению к учредителю – физлицу общество как было, так и остается налоговым агентом, меняется только налоговая ставка.

Официальная позиция

Была произведена выплата промежуточных дивидендов, а по итогам года компания получила убыток. По разъяснениям Минфина, организация-получатель должна доплатить налог на прибыль. Но часть налога (9%) за получателя уже уплатила в бюджет организация – источник выплаты. Как доплатить оставшиеся 15 процентов? Каков механизм доплаты налога и отражения данной ситуации в налоговой декларации у организации-получателя и организации – источника выплаты? Действительно, в соответствии с официальной позицией Минфина России, в случае если размер выплаченных промежуточных дивидендов оказался больше чистой прибыли, полученной акционерным обществом по итогам года, то возникшая разница признается доходом акционеров в виде безвозмездно полученных денежных средств. К такому доходу, полученному в 2008 году, следует применять налоговую ставку в размере 24 процента (письмо от 24 декабря 2008 г. 03-03-06/1/721).

Это означает, что дивидендами для целей налогообложения признается только сумма, распределяемая в пределах суммы чистой прибыли, полученной за календарный год. Дивиденды, распределенные сверх этой суммы, рассматриваются как безвозмездно передаваемое имущество, стоимость которого включается в основную налогооблагаемую базу.

Механизма зачета суммы налога, удержанной налоговым агентом с дивидендов по ставке 9 процентов, в счет уплаты налога самим налогоплательщиком Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Поэтому, включив всю сумму «переквалифицированных» дивидендов в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода, на основании пункта 6 статьи 81 Налогового кодекса РФ можно требовать от налогового агента подачи уточненной налоговой декларации и возврата излишне удержанного налога.

Нужно отметить, что, поскольку переквалификация выплаты дивидендов в безвозмездную передачу – это изменение юридической квалификации сделки, взыскание налога в этом случае налоговым органом может быть осуществлено только в судебном порядке (подп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ).

Так, исходя из приведенного примера, ООО «Титан» должно удержать со своего учредителя Зорина недоплаченную сумму налога из тех средств, которые оно ему должно будет выплатить по тем или иным основаниям. Если же это невозможно, то об этом факте нужно сообщить в налоговую инспекцию.

При этом сообщить об изменении статуса выплаты по итогам годовой отчетности нужно и учредителю. Поскольку самому Зорину придется в таком случае сдать налоговую декларацию о полученных доходах, по которым налог не удержан налоговым агентом, в налоговую инспекцию по месту жительства самостоятельно. И самостоятельно доплатить налог в бюджет. Такие требования содержатся в статье 228 Налогового кодекса РФ.

Если учредитель – юридическое лицо

С организацией – свои сложности. Ведь налог с дивидендов удерживал налоговый агент (ООО «Титан»), а вот налог с безвозмездно полученных средств (внереализационного дохода) должен уплатить сам налогоплательщик (ООО «Ника»).

Пример

Продолжим предыдущий пример. Включив во внереализационные доходы всю сумму полученных дивидендов – 1 432 500 руб. (1 500 000 – 67 500), «Нике» необходимо доплатить в бюджет только сумму 292 500 руб. (см. пример 1), ведь часть налога на прибыль (67 500 руб.) в бюджет уже перечислил налоговый агент. По мнению автора, полученный доход можно отразить по строке 101 приложения № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде.

Сложность заключается, во-первых, в том, что факт выявления дохода нужно будет отразить уже в декларации за 2009 год, а ставка налога изменилась (было 24%, стало 20%), а во-вторых, ни та, ни другая ставка нужного результата все равно не даст:

1 432 500 руб. х 24% = 343 800 руб. (налог к доплате)

или

1 432 500 руб. х 20% = 286 500 руб. (налог к доплате).

А нам нужно получить сумму 292 500 руб. Как поступить?

Нормативно этот вопрос не урегулирован.

По мнению автора, здесь можно использовать расчетный способ определения дополнительно выявленного дохода, подлежащего налогообложению.

В налоговой декларации ООО «Ника» за тот отчетный или налоговый период, когда полученные ранее промежуточные дивиденды «превращаются» в безвозмездно полученные средства, нужно отразить внереализационный доход в размере 1 462 500 руб. (292 500 руб. ? 100% : 20%).

В результате получим нужную сумму налога к доплате:

1 462 500 руб. х 20% = 292 500 руб.

В этом случае в бюджет попадает вся подлежащая уплате сумма налога на прибыль (360 000 руб.): часть ее ранее перечислил в бюджет налоговый агент (67 500 руб.), а часть (292 500 руб.) – позже – сам налогоплательщик.

При проверке предъявленный расчет и копии документов налогового агента – ООО «Титан» (налоговая декларация, в которой была отражена удержанная при выплате промежуточных дивидендов сумма налога, платежное поручение) помогут установить, что налог уплачен сполна, а значит, нет налогового правонарушения.

Однако скорее всего налоговая инспекция с таким способом «исправления» не согласится.

Если организация не желает вступать в налоговые споры, исправление ситуации будет более трудоемким (восстановление налога у налогового агента и уплата всей суммы налога у налогоплательщика). Придется подать уточненные декларации за полугодие 2008 года и за 2008 год (как «Нике», так и «Титану»).

ООО «Ника» сумму полученных дивидендов (1 432 500 руб.) следует отразить по строке 103 приложения № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций. И уплатить налог по ставке 24 процента в сумме 343 800 руб., а также пени, которые в данном случае будут своеобразной санкцией за «неосмотрительность».

ООО «Титан» следует подать уточненные декларации, аннулировав данные листа 3 «Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)». И одновременно подать в налоговую инспекцию заявление о возврате (зачете) ошибочно перечисленной суммы налога (67 500 руб.).

Получив от налогового органа указанную сумму, ООО «Титан» должно перечислить ее ООО «Ника» (основание – решение учредителей о распределении дивидендов за полугодие 2008 года в пользу ООО «Ника» в сумме 1 500 000 руб.).

ООО «Ника», в свою очередь, при получении недостающей суммы включит ее в состав внереализационных доходов, но уже в декларации того периода, в котором получит указанную сумму.

Проведя несложный расчет, мы увидим, что, если уплатить с полученной суммы налог по ставке 24 процента (16 200 руб.), общая сумма уплаченного налога составит 360 000 руб. (как если бы «Ника» получила всю сумму распределенных в ее пользу дивидендов в 2008 году (1 500 000 руб.) и сама полностью уплатила с них налог).

Но поскольку подавать «уточненку» по сумме, которую организация в 2008 году не получала, оснований нет, ООО «Ника» должно уплатить с нее налог по действующей ставке текущего периода (20% – в 2009 году), то есть 13 500 руб. (67 500 руб. х 20%).

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка