Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Не забудьте про самые важные дела декабря

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Корректировка реализации

4 июня 2009 222 просмотра

Работы приняты, документы подписаны...

Для того чтобы уменьшить стоимость работ по договору, стороны подписывают дополнительное соглашение.

Когда дата заключения такого соглашения приходится на квартал, в котором произошла сама реализация, то проблем у подрядчика в учете не возникнет – проводится корректировка реализации на всю сумму. А вот когда эти события приходятся на разные кварталы, у бухгалтера подрядной организации возникает немало вопросов. Ведь отразить операции ему нужно не только правильно, но и по возможности с наименьшими потерями. Как это сделать? Есть два варианта. Рассмотрим их подробнее.

Уменьшение цены договора

Статьей 424 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что определенная соглашением сторон цена договора может быть изменена в случаях и на условиях, указанных в договоре.

В дополнительном соглашении стороны устанавливают, что стоимость работ по договору составляет меньшую сумму (по сравнению с договорной).

Здесь возникает дилемма: корректировать прошлый отчетный период или можно все отразить в текущем отчетном периоде? Обратимся к нормам законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, обнаружив ошибку (искажения) прошлых периодов, организация должна откорректировать именно прошлые периоды, подав «уточненку». Но документы, оформленные в период отгрузки (акт по форме № КС-2, счет-фактура и прочие), не содержали ошибок и искаженных сведений. В них были данные, которые имели место на момент реализации.

Кроме того, в соответствии с пунктом 4 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ вся «первичка» составляется в момент совершения операции или сразу же после ее совершения.

Таким образом, в этом случае исправление данных предыдущих отчетных периодов противоречит требованиям по ведению бухучета. Основание для внесения в учет каких-либо записей возникает только в отчетном периоде.

Корректируем прошлый период

Изложенная выше логика сомнений не вызывает. Однако, решив применить ее на практике, бухгалтер столкнется с такой проблемой: механизма отражения подобных ситуаций ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не существует.

Поэтому чиновники настаивают на корректировке прошлых периодов и необходимости подачи уточненных деклараций. То есть подрядчику нужно вносить изменения в ранее выписанный счет-фактуру (как в свой экземпляр, так и в экземпляр заказчика), формировать дополнительный лист книги продаж за период, в котором произошла реализация, исправлять акт и т. д.

Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-09/05.

Некоторые подрядчики пытаются обойти предписанный порядок, выставляя заказчику в отчетном периоде отрицательный счет-фактуру на сумму корректировки, то есть применяют принцип «сторнирования». Обосновывают они свою позицию тем, что ни Налоговым кодексом РФ, ни постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, которым утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур... это не запрещено.

Чиновники – против. Их мнение однозначно: выставлять отрицательные счета-фактуры нельзя (см. письмо Минфина России от 29 мая 2007 г. № 03-07-09/09). Ссылаются они на статью 169 Налогового кодекса РФ, указывая, что возможности выписки отрицательных счетов-фактур в ней не содержится. Но ведь нет и запрета. А все неустранимые сомнения и неясности налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика согласно пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ.

По поводу налога на прибыль необходимо отметить следующее. При возникновении указанной ситуации, чтобы не делать корректировку выручки (не уменьшать сумму реализации и, соответственно, избавиться от необходимости подавать уточненные декларации по налогу на прибыль и НДС), компании задаются вопросом: можно ли воспользоваться нормой о скидке? То есть, не уменьшая сумму выручки, просто учесть сумму скидки в составе внереализационных расходов текущего периода на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Применить этот подпункт здесь не получится, о чем чиновники не раз напоминали, например в письме Минфина России от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/411. Аргумент – к договорам, изначально не предусматривавшим понижения цены при условии выполнения заказчиком определенных условий соглашения, данная норма не применяется. Правда, речь в письме идет об учете скидки для покупателя (по договору купли-продажи). Однако уменьшение цены договора может рассматриваться и как скидка для заказчика.

ПРИМЕР 

Стоимость работ по договору подряда составляет 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).

В марте 2009 года работы были сданы заказчику, стороны подписали акт по форме № КС-2 и справку по форме № КС-3. Подрядчик (ООО «Строитель») выписал счет-фактуру на сумму 118 000 руб.

В мае 2009 года стороны договорились об уменьшении стоимости работ по договору. Новая стоимость, согласно дополнительному соглашению, равна 94 400 руб. (в том числе НДС – 14 400 руб.).

Бухгалтер ООО «Строитель» сделал следующие записи.

В марте 2009 года:

Дебет 62
Кредит 90 субсчет «Выручка»

– 118 000 руб. – отражена выручка от реализации;

Дебет 90 субсчет «НДС»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 18 000 руб. – начислен НДС с суммы реализации;

В мае 2009 года:

Дебет 62
Кредит 90 субсчет «Выручка»

– 23 600 руб. – скорректирована выручка за прошлый период;

Дебет 90 субсчет «НДС»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 3600 руб. – скорректирована сумма НДС с выручки предыдущего периода.

Производя корректировку объемов, не забудьте уточнить себестоимость выполненных работ – значительное сокращение потребует пересчета материальных и других расходов.

В налоговую инспекцию нужно подать уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль.

Отражаем изменения в текущем периоде

У строительных организаций, настаивающих на своем праве отражения всех операций по допсоглашению в текущем отчетном периоде, по мнению автора, все-таки есть шанс отстоять свою позицию в суде.

Это подтверждает арбитражная практика, в которой решения в пользу компаний – не редкость (см. постановление ФАС Московского округа от 11 сентября 2008 г. № КА-А41/8495-08-П). Правда, в постановлении рассматривалась ситуация, когда снижение цены за услуги, реализуемые заказчику, производилось при выполнении им определенных условий, необходимых для получения скидки.

Судьи согласны, что уменьшение цены договора является отдельной хозяйственной операцией, отражаемой в периоде ее совершения, то есть в текущем отчетном периоде.

Главное здесь – запастись всеми необходимыми документами. Унифицированной формы документа, составляемого при снижении цены, не существует. Поэтому организация вправе разработать ее самостоятельно.

Собрав все доказательства, организация может, по мнению автора, поступить двумя способами.

Первый – скорректировать выручку отчетного периода, использовав при этом отрицательные счета-фактуры. Тогда уменьшится начисленный налог на добавленную стоимость и выручка для расчета налога на прибыль.

Второй вариант – выручку оставить прежней, а увеличить расходы отчетного периода на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ (о том, что подп. 19.1 п. 1 ст. 265 кодекса здесь неприменим, указывалось выше).

Второй способ хорош тем, что компании не придется использовать отрицательные счета-фактуры, которые так не любят налоговики. Но в этом случае она потеряет возможность вернуть переплату по НДС, хотя и сбалансирует налогооблагаемую базу по прибыли.

Что касается налога на добавленную стоимость, арбитры считают, что применение «отрицательных» счетов-фактур допустимо. Они не являются документами, на основании которых происходит вычет налога.

Указанные счета-фактуры уменьшают налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, то есть приводят к изменению исчисленного налога и не влияют на налоговые вычеты. Поэтому при их оформлении нарушения норм пунктов 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ не происходит.

Правда, при этом возникает еще один повод для претензий со стороны налоговиков: получается, что начисление налога подрядчиком уменьшено, а соответствующий ему вычет у заказчика – нет.

Из вышесказанного можно сделать следующий вывод. Корректировка реализации строительной компании проводится путем исправления данных за прошлые периоды и подачи уточненных деклараций (по НДС и налогу на прибыль).

Те, кто готов спорить, изменение цены договора и связанные с этим операции могут отразить в отчетном периоде.

Мнение специалиста

Мнение специалистаПосле принятия работ и подписания соответствующих документов (форм № КС-2 и № КС-3 ) заказчик отказывается от оплаты, настаивая на снижении цены. Можно ли в такой ситуации не корректировать доходы и расходы, а сумму скидки (с учетом НДС) учесть в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основанииподпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ? Нет, так поступить нельзя. Формы № КС-2 и № КС-3 являются подтверждением выполненных работ и основанием для принятия к учету сумм, отраженных в этих документах. На их основании происходят расчеты и, соответственно, погашение задолженности. В случаях, когда подрядчик соглашается на уменьшение стоимости работ, необходимо понять правовую природу подобных действий – скидки (изменение цены), прощение долга либо что-то подобное. И на основании этого делать выводы о возможности учета для налогообложения этих сумм. Исходя из постановки вопроса, следует сказать, что в данном случае подпункт 49 пункта 1 статьи 264 неприемлем, так как никаких дополнительных расходов подрядчик не несет, чтобы их рассматривать через призму указанной нормы. Следовательно, налогооблагаемая прибыль не уменьшится.

После принятия работ и подписания соответствующих документов (форм № КС-2 и № КС-3 ) заказчик отказывается от оплаты, настаивая на снижении цены. Можно ли в такой ситуации не корректировать доходы и расходы, а сумму скидки (с учетом НДС) учесть в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основанииподпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ?

Нет, так поступить нельзя.

Формы № КС-2 и № КС-3 являются подтверждением выполненных работ и основанием для принятия к учету сумм, отраженных в этих документах. На их основании происходят расчеты и, соответственно, погашение задолженности. В случаях, когда подрядчик соглашается на уменьшение стоимости работ, необходимо понять правовую природу подобных действий – скидки (изменение цены), прощение долга либо что-то подобное. И на основании этого делать выводы о возможности учета для налогообложения этих сумм.

Исходя из постановки вопроса, следует сказать, что в данном случае подпункт 49 пункта 1 статьи 264 неприемлем, так как никаких дополнительных расходов подрядчик не несет, чтобы их рассматривать через призму указанной нормы. Следовательно, налогооблагаемая прибыль не уменьшится.

Прощение долга

Стороны вправе заключить соглашение не об уменьшении цены договора, а об уменьшении задолженности заказчика перед подрядчиком. По мнению налоговиков это является безвозмездной передачей имущественного права (письмо УФНС России по г. Москве от 21 марта 2007 г. № 19-11/25335). В таком случае в соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ подрядчик не сможет учесть сумму скидки в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Так сказано в письме ФНС России от 25 января 2005 г. № 02-1-08/8@.

То есть возникшую разницу подрядчику придется отнести на убытки, не учитываемые при исчислении прибыли.

ПРИМЕР 

Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что в мае 2009 года стороны подписали соглашение о прощении части долга в сумме 23 600 руб. (включая НДС).

В марте 2009 года бухгалтерские записи останутся такими же, как в примере 1.

В мае 2009 года бухгалтер ООО «Строитель» должен сделать следующую запись:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 62
– 23 600 руб. – списана часть долга согласно дополнительному соглашению.

Безвозмездная передача имущественного права в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ облагается НДС. Но перечислять налог заново не надо. Это было сделано еще в прошлом периоде.

Кроме того, у заказчика появится безвозмездно полученное имущественное право, что, согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ, является внереализационным доходом отчетного периода (письма Минфина России от 21 января 2009 г. № 03-03-06/1/27, УФНС по г. Москве от 21 марта 2007 г. № 19-11/25335).

Как видим, второй вариант для подрядчика менее выгодный. Ведь в данном случае налоговую базу по прибыли и НДС он уменьшить не может (то есть ему придется уплатить налоги с неполученной выручки).

Однако данный вариант тоже имеет право на существование в зависимости от конкретных обстоятельств взаимоотношения сторон.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка