Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте себя в расчетах зарплаты и пособий

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Годовая отчетность: правила для подрядчиков

5 февраля 2010 41 просмотр

C 2009 года применяется ПБУ «Учет договоров строительного подряда». Если подрядная организация выполняет работы, подпадающие под действие данного положения, бухгалтерскую отчетность ей необходимо составлять по новым правилам. О том, какие особенности следует при этом учитывать, расскажем в нашей статье.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Разделом V ПБУ 2/2008 предусмотрены специальные требования, предъявляемые к раскрытию информации.

Обязательные требования

В годовой отчетности, согласно пунктам 27, 28 ПБУ 2/2008, по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде, отражаются следующие данные:
– сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;
– способы определения указанной выручки;
– общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
– сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
– сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

В отчете о прибылях и убытках (форма № 2) организации показывают сумму признаваемой в отчетном периоде выручки по договору и сумму расходов, связанных с ее получением.

Общие требования к годовой бухгалтерской отчетности 

Способы признания выручки

Выручка может признаваться двумя способами:
– «по мере готовности»;
– исходя из размера фактически понесенных организацией расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению.

Первый способ применяется, если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008).

При втором – выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Этот способ применяется только в случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно (как временная мера). Такое правило установлено в пунктах 17, 23 ПБУ 2/2008.

Определяем выручку...

Рассмотрим оба варианта подробнее.

...«по мере готовности»

Данный способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату. Показатели признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

То есть при применении этого способа подрядчики независимо от предъявления к оплате заказчикам выполненных объемов работ в каждом отчетном периоде определяют выручку по договору нарастающим итогом. Согласно пунктам 25, 26 ПБУ 2/2008, до полного завершения работ они учитывают ее как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка».

Для признания выручки «по мере готовности» степень завершенности работ может определяться в соответствии с одним из вариантов, указанных в пункте 20 ПБУ 2/2008:
– либо по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении в общем объеме работ по договору);
– либо по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Для расчета степени завершенности работ в зависимости от выбранного варианта (за исключением применения экспертной оценки) можно использовать следующие формулы:

Д раб. = Объем фактически выполненных на отчетную дату работ в натуральном выражении : Общий объем работ по договору в натуральном выражении ? 100

 
или

Д расх. = Фактически понесенные на отчетную дату расходы по выполненным работам : Всего расходов по договору (расчетная сумма) ? 100

 
где:
Д раб. – доля выполненного объема в общем объеме работ по договору;
Д расх. – доля понесенных расходов в общей сумме расходов по договору.

Выбранный конкретный вариант расчета степени завершенности работ – элемент учетной политики для целей бухгалтерского учета. Как показывает аудиторская практика автора, в большинстве случаев подрядчики выбирают второй вариант, исходя из доли осуществленных расходов.

Отметим, что при этом понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, в сумму понесенных на отчетную дату расходов не включается (п. 21 ПБУ 2/2008).

Проиллюстрируем расчет степени завершенности работ и учета выручки и расходов на конкретном примере (во всех примерах – за исключением последнего – показатели без НДС).

ПРИМЕР 1

ООО «Бест-Строй» (подрядчик) выполняет для заказчика – ЗАО «Марс» работы по строительству объекта. Договор заключен на срок с октября 2009 года по март 2011 года.

Стоимость работ по договору – 140 000 000 руб. Предполагаемые расходы по договору – 100 000 000 руб. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета, ООО «Бест-Строй» степень завершенности работ определяет по доле понесенных расходов.

Рассчитаем показатели выручки и расходов (для упрощения примера – по годам,без промежуточных отчетных периодов).

2009 год.

Фактически понесенные расходы составили 36 000 000 руб., будущие ожидаемые расходы – 64 000 000 руб.

Степень завершенности работ на 31 декабря 2009 года составит 36% (36 000 000 руб. : 100 000 000 руб. × 100).

Значит, на конец 2009 года показатели будут следующими:
– выручка – 50 400 000 руб. (140 000 000 руб. × 36%);
– расходы – 36 000 000 руб. (100 000 000 руб. × 36%).

Как видим, при данном варианте определения степени завершенности работ (по доле расходов) рассчитывать сумму признаваемых расходов нет необходимости (мы привели ее лишь для наглядности), так как понятно, что она учитывается в фактической сумме понесенных расходов.

2010 год.

На 31 декабря 2010 года фактически понесенные расходы (с начала исполнения договора) – 80 000 000 руб., будущие ожидаемые расходы – 20 000 000 руб. Степень завершенности работ составляет 80% (80 000 000 руб. : 100 000 000 руб. × 100).

Выручка по договору на указанную отчетную дату нарастающим итогом составит 112 000 000 руб. (140 000 000 руб. × 80%); расходы – (как мы уже сказали) – 80 000 000 руб.

2011 год.

Работы полностью завершены и сданы заказчику в срок – в I квартале 2011 года. Рассчитывать степень их завершенности уже не нужно. Бухгалтер ООО «Бест-Строй» определит сумму выручки по договору, которую необходимо признать в учете и отразить в отчетности на конец I квартала 2011 года, так:

140 000 000 руб. – 112 000 000 руб. = 28 000 000 руб.

...по понесенным расходам

В некоторых случаях подрядчики не могут достоверно определить финансовый результат по строительным договорам. Например, на начальном этапе выполнения работ, когда стороны еще уточняют условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком. Тогда, как мы уже сказали, подрядчики признают выручку в отчете о прибылях и убытках в размере, равном сумме понесенных расходов, которые на этот момент считаются возможными к возмещению.

Обращаем внимание на то, что этот способ определения выручки не является элементом учетной политики, а является вынужденной мерой, поскольку никак иначе определить выручку нельзя. Для его использования в учетной политике могут быть установлены критерии выполнения договора, при которых достоверное определение финансового результата пока еще невозможно. Например: минимальный показатель степени завершенности работ, при котором подрядчик может достоверно определить финансовый результат; отсутствие окончательной договоренности по существенным условиям договора и т. д.

Когда «временный» период закончится (объемы выполненных работ превысят минимально установленные организацией в учетной политике значения либо стороны окончательно согласуют все условия договора и т. д.), у подрядной организации исчезнет неопределенность в определении финансового результата от исполнения договора. И она должна будет, начиная с данного отчетного периода, признавать выручку и расходы по договору в общеустановленном порядке – «по мере готовности».

ПРИМЕР 2

ООО «Бест-Строй» (подрядчик) выполняет для заказчика – ЗАО «Орион» строительные работы. Договор заключен в ноябре 2009 года. Стоимость работ по договору – 78 000 000 руб. Предполагаемые расходы – 50 000 000 руб. Срок завершения работ – июль 2010 года.

В 2009 году фактически понесенные подрядчиком расходы составили 3 000 000 руб. Согласно учетной политике ООО «Бест-Строй» для целей бухгалтерского учета, финансовый результат исполнения договора может быть определен достоверно, если степень завершенности работ превышает 10 процентов. В рассматриваемом случае степень завершенности работ на 31 декабря 2009 года составляет лишь 6% (3 000 000 руб. : 50 000 000 руб. × 100).

Поскольку достоверное определение финансового результата при указанных обстоятельствах по договору невозможно, показатели на конец 2009 года определяются по сумме понесенных расходов (они будут одинаковыми): выручка составит 3 000 000 руб., расходы – 3 000 000 руб.

А вот в 2010 году организация (если позволят объемы либо другие установленные критерии) должна будет перейти на признание выручки и расходов по договору по отчетным периодам (до окончания работ) в общеустановленном порядке – «по мере готовности».

Отражение ожидаемого убытка

Порядок отражения в бухгалтерском учете ожидаемых убытков установлен в пунктах 22, 23 ПБУ 2/2008. Их нужно показать в случае возникновения у подрядчика сомнений в поступлении от заказчика тех или иных платежей по договору.

Положением предусмотрены два вида ожидаемых убытков:
– суммы отклонений, претензий или поощрительных платежей, ранее включенных в состав выручки по договору, которые могут быть не получены от заказчика;
– суммы документально подтвержденных расходов по договору, не возмещаемых заказчиком.

В первом случае суммы отклонений могут либо увеличивать, либо уменьшать выручку (п. 8, 9 ПБУ 2/2008). Если подрядчик ранее отразил такие суммы в составе выручки, а затем у него появились сомнения в их получении, выручку по договору, признанную в предыдущие отчетные периоды, уменьшать не нужно.

производится путем отражения «сомнительных» сумм в составе расходов по обычным видам деятельности (то есть по дебету счета 90 «Продажи»).

Корректировка выручки производится, только если есть уверенность в том, что суммы отклонений будут признаны заказчиком.

Второй случай касается расходов, признанных подрядчиком в бухгалтерском учете в предыдущие отчетные периоды. Подрядчик может выявить, что по некоторым договорам у него ожидается превышение величины расходов над величиной выручки (например, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком). Тогда в соответствующем отчетном периоде должен быть признан ожидаемый убыток (п. 24 ПБУ 2/2008). То есть речь в этом пункте идет о том, что сумма признанных затрат, фактически осуществленных подрядчиком, отражается в соответствующем отчетном периоде (в периоде их осуществления) в составе расходов по договору, даже если она превышает сумму признанной выручки. Никакой корректировки финансового результата на сумму выявленного превышения расходов над выручкой не осуществляется. В отчете о прибылях и убытках по данному договору подряда будет сформирован убыток.

ПРИМЕР 3

ООО «Бест-Строй» (подрядчик) выполняет строительные работы по договору с ЗАО «Уран». Срок действия договора – с января 2009 года по январь 2010 года. Стоимость работ по договору – 100 000 000 руб. Предполагаемые расходы – 80 000 000 руб. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета, ООО «Бест-Строй» степень завершенности работ определяет по доле понесенных расходов.

Однако договор был выполнен досрочно – в декабре 2009 года.

Фактически понесенные расходы составили 102 000 000 руб. и были полностью признаны в бухгалтерском учете. Допущенное превышение расходов заказчик возместить отказался, что привело к возникновению убытка у подрядчика по данному договору, который был признан в учете ООО «Бест-Строй» в периоде его выявления – в IV квартале 2009 года.

На 31 декабря 2009 года показатели были следующими: выручка по договору составила 100 000 000 руб. (для упрощения примера показатели указаны по году в целом – без разбивки по отчетным периодам 2009 года), расходы – 102 000 000 руб.

У подрядчика в отчете о прибылях и убытках за 2009 год был отражен убыток по договору в сумме 2 000 000 руб. (100 000 000 – 102 000 000).

Отчет о прибылях и убытках

Если сложить показатели выручки и расходов, рассчитанные в примерах 1-3, то для отчета о прибылях и убытках ООО «Бест-Строй» за 2009 год по всем заказчикам получим следующие данные (для удобства приведем их в виде таблицы).

Как видим, несмотря на имеющиеся убытки и отсутствие прибыли по одному из договоров, в целом по деятельности организации за 2009 год была получена прибыль.

Бухгалтерский баланс

При составлении баланса необходимо учесть, что порядок учета и раскрытия информации о начисленной выручке, признанной способом «по мере готовности», изменился.

Согласно пункту 29 ПБУ 2/2008, разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и (или) текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации в качестве:
– актива – не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
– обязательства – задолженности перед заказчиками (если разница отрицательная).

То есть здесь речь идет о порядке отражения в бухгалтерском балансе сальдо по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (по соответствующим субсчетам) или другому счету (например, по счету 76), на котором подрядчик отражает признанную расчетную выручку по договору, определенную в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008.

При сдаче этапов или если договором предусмотрена возможность выставления заказчику промежуточных счетов на оплату выполненных работ, соответствующая сумма ранее начисленной выручки, предъявленная к оплате, списывается на счет учета дебиторской задолженности. Таким образом, начиная с 2009 года учет начисленной выручки необходимо вести в разрезе аналитики, «предъявленной» и «не предъявленной к оплате».

Не предъявленная к оплате начисленная выручка показывается в активе баланса подрядчика в разделе II «Оборотные активы» отдельной строкой «Начисленная, но не предъявленная к оплате выручка» (ее можно ввести дополнительно), либо по строке 270 «Прочие оборотные активы». Если разница отрицательная, то задолженность перед заказчиками показывается в пассиве баланса в разделе V «Краткосрочные обязательства» по строке 660 «Прочие краткосрочные обязательства» (либо в разделе IV «Долгосрочные обязательства» по строке 520 «Прочие долгосрочные обязательства», если срок ее погашения превышает 12 месяцев).

ПРИМЕР 4

Воспользуемся данными примера 1.

Напомним, ООО «Бест-Строй» на 31 декабря 2009 года признало по договору с ЗАО «Марс» выручку «по мере готовности» в сумме 50 400 000 руб. (без НДС). В учете это было отражено записью:

Дебет 46 субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90
– 59 472 000 руб. (50 400 000 руб. + 50 400 000 руб. × 18%) – отражена сумма расчетной выручки по договору за отчетный период (с НДС).

Предположим, договором предусмотрено выставление заказчику промежуточных счетов на оплату выполненных работ. Допустим, такой счет был выставлен 31 декабря 2009 года на сумму 59 000 000 руб. (в том числе НДС – 9 000 000 руб.), исходя из стоимости выполненных работ, согласованной сторонами.

Бухгалтер ООО «Бест-Строй» списал предъявленную к оплате сумму на дебиторскую задолженность:

Дебет 62 Кредит 46 субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»
– 59 000 000 руб. – отражена сумма выручки, предъявленная к оплате.

В бухгалтерском балансе по строке 270 «Прочие оборотные активы» была отражена сумма 472 000 руб. (59 472 000 – 59 000 000) – дебетовое сальдо по соответствующему субсчету счета 46.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка