Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как узнать КБК по взносам и налогу на упрощенке

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Коммунальные платежи на стадии строительства

7 мая 2010 36 просмотров

Учет коммунальных расходов, возникающих у компании на стадии строительства, всегда вызывает сложности. Можно ли переложить эти затраты на субподрядчиков и каким образом в таком случае определить стоимость оказываемых генподрядчиком услуг?

Как возместить расходы?

Рассмотрим ситуацию. Организация (генподрядчик) ведет строительство дома. На разные виды работ было привлечено пять субподрядчиков. Руководство приняло решение о возмещении всех коммунальных платежей (за энергию, воду) за счет субподрядчиков. Они не против (коммунальщики предоставление услуг субабонентам не запрещают). С каждым субподрядчиком было заключено допсоглашение к основному договору об оплате «коммуналки». Можно ли продать эти услуги дороже, чем купили? Как все это оформить и отразить в учете?

С какими проблемами придется столкнуться

Если договором или дополнительным соглашением предусмотрено возмещение коммунальных расходов субподрядчиками, возникает закономерный вопрос: а являются ли полученные суммы доходами строительной организации? И, значит, должна ли она учитывать их при исчислении НДС и налога на прибыль? То есть фактически вопрос заключается в следующем: можно ли считать, что строительная компания оказывает коммунальные услуги своим субподрядчикам? Скажем сразу: однозначного решения не существует. Рассмотрим ситуацию с разных точек зрения.

Налог на добавленную стоимость

Позиции чиновников и судей различны.

Генподрядчик может быть поставщиком

Арбитры считают, что генподрядчик (абонент) может выступать в качестве поставщика электроэнергии в отношении своих субподрядчиков (субабонентов). То есть указывать себя в счетах-фактурах в качестве поставщика, но при условии, что основной поставщик (энергоснабжающая организация) не против (ст. 545 Гражданского кодекса РФ). А субабонент имеет право предъявлять к вычету «входной» НДС, выставленный абонентом. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 августа 2008 г. по делу № А56-50375/2007. Аналогично в постановлении ФАС Уральского округа от 16 октября 2008 г. № Ф09-7459/08-С2 суд решил, что заказчик-застройщик хотя и не является энергоснабжающей организацией, все же реализовывал электроэнергию, так как приобретал ее у энергоснабжающей организации, в том числе и для перепродажи своему подрядчику.

Столичные налоговики также ранее указывали на то, что если генподрядная организация от своего имени заключает договор с Мосэнерго на приобретение электроэнергии, часть которой использует субподрядчик при выполнении строительно-монтажных работ, то генподрядчик обязан при передаче электроэнергии субподрядчику отражать ее реализацию и выписывать счета-фактуры (письмо УМНС по г. Москве от 24 января 2002 г. № 24-11/3696).

НДС начислять не нужно

Однако Федеральная налоговая служба РФ в настоящее время придерживается противоположной позиции. В частности, в письме от 4 февраля 2010 г. № ШC-22-3/86@ даны следующие разъяснения (хотя они посвящены отношениям арендодателя с арендатором, те же принципы применимы и к отношениям между генподрядчиком и субподрядчиком по возмещению коммунальных платежей). В случае если платежи взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора о возмещении затрат, эти платежи (компенсационные выплаты) при определении налоговой базы по НДС арендодателем не учитываются. И счет-фактуру на них он не составляет. Такая позиция (для рассматриваемой ситуации) влечет два последствия:
– генподрядчик не может поставить к вычету суммы НДС, предъявленные коммунальными службами в части услуг, потребленных и компенсированных субподрядчиком;
– субподрядчик не вправе предъявлять суммы НДС по потребленным коммунальным услугам к вычету.

Специалисты главного финансового ведомства с этим согласны. О том, что операции по передаче электроэнергии, воды, газа арендодателем арендатору не относятся к операциям по реализации товаров для целей НДС, говорилось в письмах Минфина России от 31 декабря 2008 г. № 03-07-11/392, от 26 декабря 2008 г. № 03-07-05/51 и др. Таким образом, единства мнений между чиновниками и судьями по этому вопросу нет.

Как быть?

На сегодняшний день схема возможных действий такова:
– если стороны решили руководствоваться официальной позицией, то генподрядчик не должен начислять НДС и выставлять счет-фактуру на сумму возмещения стоимости коммунальных услуг, предъявляемую субподрядчику. При этом он лишается возможности вычета «входного» НДС в части, приходящейся на услуги, потребленные и возмещенные субподрядчиком (субподрядчик также не имеет возможности вычета НДС по этим услугам);
– если стороны готовы к спорам с налоговой инспекцией исходя из сложившейся арбитражной практики, генподрядчик может выставлять счет-фактуру на коммунальные услуги, предъявляемые к оплате (компенсации, возмещению) субподрядчику, выделяя в нем сумму НДС. При этом он имеет право на вычет «входного» НДС, предъявленного ему коммунальными службами, а субподрядчик имеет право на вычет НДС по возмещаемым суммам.

Налогообложение прибыли

В случае если организация (генподрядчик) решила выставлять субподрядчику НДС (руководствуясь вышеизложенной позицией), она признает доходы и расходы от реализации коммунальных услуг в общем порядке (как если бы она их оказывала).

Если же генподрядчик решил этого не делать, здесь возможны варианты. Вокруг вопроса о том, нужно ли считать получаемую генподрядчиком сумму возмещения (компенсации) коммунальных платежей его доходом в целях налогообложения прибыли или исчисления единого налога при упрощенной системе, ситуация также сложилась неоднозначная.

Обратимся вновь к практике возмещения коммунальных платежей при аренде (применяя ее по аналогии).

Официальная позиция

Если на возмещение коммунальных расходов между сторонами заключен отдельный договор, то данные платежи должны учитываться у арендодателя (генподрядчика) в составе доходов от реализации на основании пункта 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ. При этом арендодатель (генподрядчик), заключающий договоры с коммунальными службами, может учитывать эти суммы в составе своих материальных расходов (письмо УФНС России по Московской области от 3 февраля 2005 г. № 21-27/28632).

Разъяснений для «упрощенки», значительно больше. Финансисты, ссылаясь на то, что суммы возмещения коммунальных платежей не упоминаются в статье 251 Налогового кодекса РФ в перечне «непризнаваемых» доходов, делают вывод, что они должны учитываться арендодателем (для нас – генподрядчиком) в составе доходов. Об этом говорится в письмах Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-11-06/2/130 и от 10 февраля 2009 г. № 03-11-09/42. При этом арендодатель (генподрядчик) вправе включить в расходы, уменьшающие базу по единому налогу, затраты на коммунальные услуги на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ (письмо ФНС России от 5 декабря 2006 г. № 02-6-10/216@).

Арбитражная практика противоречива

Некоторые арбитры с налоговиками согласны (постановления ФАС Дальневосточного округа от 4 мая 2009 г. № Ф03-1657/2009, Поволжского округа от 4 октября 2007 г. по делу № А57-9388/06).

Другие поддержали налогоплательщиков, считая, что суммы возмещения не являются доходом арендодателя, поскольку они компенсируют его расходы (постановление ФАС Уральского округа от 4 августа 2009 г. № Ф09-4747/09-С2 и др.).

То есть арендодатель (для нашей ситуации – генподрядчик) не получает от этих операций никакой экономической выгоды.

Нужно ли спорить?

С позицией финансистов и налоговиков можно спорить. Но актуально это лишь для тех, кто применяет «упрощенку» с объектом «доходы», – им невыгодно увеличивать свои доходы на сумму компенсации, полученной от арендаторов. А вот тем, кто применяет общий режим или спецрежим с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», спорить нет смысла. Ведь, если они отстоят свое право не увеличивать доходы на суммы полученной компенсации, они автоматически утратят право на признание расходов на оплату данных коммунальных платежей (в части компенсированных расходов).

Если компенсация производится в равных суммах (без накрутки), фактически для них ничего не изменится: следуя указаниям чиновников, они увеличат доходы и уменьшат расходы на одинаковую сумму возмещаемых субподрядчиками платежей.

Таким образом, налоговая база в целом останется прежней, а результатом спора с налоговиками станет непризнание доходов в виде суммы компенсации, но и невозможность списания расходов в этой части. То есть при проигрыше налоговая база тоже не поменяется, а вот нервы потрепать придется...

У субподрядчика при выплате генподрядчику компенсации никаких проблем с признанием расходов быть не должно. Их можно включать в состав материальных расходов как при общем, так и при упрощенном режиме (подп. 5 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

В отличие от налогового учета порядок бухгалтерского учета не будет зависеть от того, какую позицию решило занять руководство строительной организации в отношении получаемой компенсации. Ведь в бухучете отражать операции нужно исходя из их экономической сущности, которая состоит в том, что генподрядчик получает компенсацию коммунальных платежей в части услуг, потребленных субподрядчиками. То есть производится частичное перевыставление (перепредъявление) коммунальных платежей: одновременно возникает кредиторская задолженность перед коммунальной службой и дебиторская задолженность субподрядчика по возмещению стоимости услуг.

Пример

На основании допсоглашения субподрядчик (ООО «Спецмонтаж») возмещает генподрядчику (ООО «Строй-Подряд») коммунальные расходы по строящемуся объекту.

Вариант 1. Реализацией генподрядчик их не признает и счета-фактуры на коммунальные платежи субподрядчику не выставляет.

Всего в мае 2010 года ООО «Строй-Подряд» приобрело у поставщиков коммунальных услуг на 295 000 руб. (в том числе НДС – 45 000 руб.). Субподрядчику были выставлены коммунальные платежи на сумму 118 000 руб. (включая НДС – 18 000 руб.). Перевыставление коммунальных услуг производится по стоимости приобретения. Стоимость услуг, потребленных самим генподрядчиком, составила 177 000 руб. (в том числе НДС – 27 000 руб.).

Бухгалтер ООО «Строй-Подряд» сделал следующие записи:

Дебет 20    Кредит 60
– 150 000 руб. (177 000 – 27 000) – отражена стоимость коммунальных услуг, потребленных самой организацией;

Дебет 19    Кредит 60
– 27 000 руб. – выделен НДС;

Дебет 68    Кредит 19
– 27 000 руб. – предъявлен к вычету НДС;

Дебет 76    Кредит 60
– 118 000 руб. – отражена стоимость коммунальных платежей, подлежащая возмещению субподрядчиком (с НДС);

Дебет 51    Кредит 76
– 118 000 руб. – получено возмещение от субподрядчика;

Дебет 60    Кредит 51
– 295 000 руб. – оплачены коммунальные услуги поставщикам (коммунальным службам).

Вариант 2. Руководство генподрядчика решило признавать суммы возмещения реализацией и выставлять субподрядчику счета-фактуры по коммунальным платежам.

Бухгалтер ООО «Строй-Подряд» сделал такие проводки:

Дебет 20    Кредит 60
– 150 000 руб. (177 000 – 27 000) – приобретены коммунальные услуги для собственного потребления;

Дебет 19    Кредит 60
– 27 000 руб. – выделен НДС по коммунальным услугам для собственного потребления;

Дебет 76    Кредит 60
– 118 000 руб. – приобретены коммунальные услуги для передачи субподрядчику (с НДС);

Дебет 19    Кредит 76
– 18 000 руб. – выделен НДС по коммунальным услугам, передаваемым субподрядчику;

Дебет 68    Кредит 19
– 45 000 руб. (27 000 + 18 000) – предъявлен к вычету НДС по коммунальным услугам (в полном объеме);

Дебет 76    Кредит 91
– 118 000 руб. – отражена стоимость коммунальных платежей, подлежащих возмещению субподрядчиком (с НДС);

Дебет 91    Кредит 68
– 18 000 руб. (100 000 руб. × 18%) – начислен НДС;

Дебет 91    Кредит 76
– 100 000 руб. – учтена в составе прочих расходов стоимость коммунальных услуг, переданных субподрядчику;

Дебет 51    Кредит 76
– 118 000 руб. – получено возмещение от субподрядчика;

Дебет 60    Кредит 51
– 295 000 руб. – оплачены коммунальные услуги поставщикам (коммунальным службам).

Если оформить посреднический договор

На практике часто прибегают к иному варианту оформления отношений – заключают не дополнительное соглашение о возмещении коммунальных платежей, а посреднический договор, по которому генподрядчик как агент или комиссионер оказывает посреднические услуги по обеспечению субподрядчика (принципала, комитента) электроэнергией, водой и т. д. и участвует в расчетах с поставщиками коммунальных услуг. В данном случае генподрядчик совершает операции от собственного имени, но по поручению и за счет субподрядчика.

Условия о посреднических отношениях могут быть включены также в договор подряда (или в дополнительное соглашение к нему).

Плюсы и минусы договора

Плюсы. Поскольку посреднические договоры – возмездные, в них помимо суммы, которая подлежит перечислению поставщикам коммунальных услуг, включается посредническое вознаграждение. Это является способом легализации взимания с субподрядчика суммы, превышающей покупную (тарифы превышать нельзя). При этом включать в состав доходов (и в налоговую базу по НДС) генподрядчику нужно только сумму своего посреднического вознаграждения и на эту же сумму генподрядчик должен выставлять счета-фактуры своим субподрядчикам (принципалам, комитентам).

Кроме того, генподрядчик должен перевыставить субподрядчикам счета-фактуры поставщиков за коммунальные услуги в части, потребляемой субподрядчиками, и уже субподрядчики имеют возможность предъявить НДС по этим счетам-фактурам к вычету. У генподрядчика же в этой части не возникает ни доходов, ни расходов, ни необходимости начислять НДС по перевыставленным услугам (но не будет и права предъявить к вычету данные суммы).

Минусы. Однако при всех кажущихся плюсах во всей этой схеме есть один большой минус. Как разъяснено в пункте 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. № 85, сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. То же справедливо и в отношении агентских договоров. Иными словами, если договоры с коммунальщиками генеральным подрядчиком заключены до подписания посреднических договоров с субподрядчиками, совершаемые сделки посредническими признаны не будут. На это не раз обращали внимание и финансисты (письма Минфина России от 10 февраля 2009 г. № 03-11-06/2/24, № 03-11-06/2/25 и др.).

И скорее всего в таком случае налоговики будут настаивать на доначислении налогов на всю сумму полученных от субподрядчика платежей (а не только на вознаграждение посредника). Значит, во избежание такой ситуации генподрядчику следует заключить сначала договоры с субподрядчиками, а уже затем с коммунальными службами.

Особенности налогообложения

Исчисление НДС по оказываемым посредническим услугам производится в соответствии с порядком, определенным статьей 156 Налогового кодекса РФ. В налоговую базу включается только сумма посреднического вознаграждения (на основании данных отчетов комиссионера или агента). Составление счетов-фактур при этом осуществляется в соответствии с пунктом 24 Правил... утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.

Посредник (генподрядчик) должен:
– зарегистрировать счет-фактуру, выставленный ему поставщиком коммунальных услуг, в книге покупок (только на сумму услуг, потребленных самой организацией);
– выставить субподрядчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и зарегистрировать его в книге продаж;
– перевыставить субподрядчику (принципалу или комитенту) счет-фактуру поставщика коммунальных услуг на стоимость услуг, потребленных субподрядчиком, с отражением показателей из счетов-фактур поставщиков (без регистрации в книге продаж, с последующим хранением в журнале учета выставленных счетов-фактур).

Если генподрядчик применяет упрощенную систему, плательщиком НДС он не является и выставлять счета-фактуры на сумму своего посреднического вознаграждения не должен. А вот перевыставить счета-фактуры поставщиков коммунальных услуг в рамках посреднического договора нужно в общеустановленном порядке. Значит, если коммунальщики предъявляют счета-фактуры с НДС, генподрядчик должен хранить их и выписывать счета-фактуры на стоимость коммунальных услуг, потребленных субподрядчиками, от собственного имени с отражением в них показателей из счетов-фактур поставщиков. При этом вести книгу покупок и книгу продаж генподрядчику, применяющему «упрощенку», не надо и никаких обязанностей по уплате НДС и подаче деклараций по этому налогу у него не возникает. На основании таких счетов-фактур субподрядчики могут принимать НДС к вычету.

Субподрядчик, если он является плательщиком НДС, регистрирует в книге покупок оба счета-фактуры, полученные от генподрядчика (и на сумму посреднического вознаграждения, и на сумму коммунальных услуг). Выделенный в них налог он может смело предъявлять к вычету.

Что считать доходом и расходом?

В целях налогообложения прибыли или определения налоговой базы при «упрощенке» доходом посредника считается только его посредническое вознаграждение (подп. 9 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 316.15 Налогового кодекса РФ). А суммы возмещения, которые генподрядчик получает для передачи поставщикам коммунальных услуг, его доходом считаться не будут (как и расходом – согласно п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Субподрядчик вне зависимости от применяемого режима имеет право включить в состав расходов и сумму коммунальных платежей, и вознаграждение посредника (НДС спецрежимники списывают в расходы).

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка