Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Готовы ли вы к проверкам

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Аренда государственного имущества: специфика

8 сентября 2010 57 просмотров

Компании, арендующие государственное или муниципальное имущество, в большинстве случаев должны исполнять обязанности налоговых агентов – им надо перечислять в бюджет НДС по арендной плате. Но выполнение этого требования на практике вызывает сложности. Как действовать, чтобы избежать ошибок? Разобраться помогут разъяснения чиновников и арбитражная практика.

В каких случаях арендатор становится налоговым агентом

Пункт 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ определяет, что налоговыми агентами по НДС являются арендаторы федерального, регионального и муниципального имущества. Это означает, что с суммы арендной платы компания-арендатор обязана удержать и перечислить в бюджет сумму налога. Но не всякий арендатор госимущества автоматически становится налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость. Все зависит от заключенного договора аренды.

Проверяем, с кем заключен договор

На практике встречаются три типа договоров:
1) двусторонний договор между арендатором (строительной компанией) и государственным органом (органом местного самоуправления);
2) трехсторонний договор между арендатором (строительной компанией), балансодержателем имущества (государственным или муниципальным унитарным предприятием) и государственным органом власти (органом местного самоуправления);
3) двусторонний договор между арендатором (строительной компанией) и балансодержателем имущества (государственным или муниципальным унитарным предприятием).

Строительная компания-арендатор будет являться налоговым агентом только в первых двух случаях.

Если же договор заключен с балансодержателем имущества (организацией, которой имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления), минуя органы государственной власти и органы местного самоуправления, то арендатор не должен выступать в роли налогового агента. Перечислять в бюджет налог с полученной арендной платы будет сам балансодержатель. Дело в том, что государственное или муниципальное унитарное предприятие (ГУП или МУП) является обычным налогоплательщиком, а следовательно, должно само исполнять обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет.

Данный подход подтвержден в письмах Минфина России от 23 августа 2010 г. № 03-07-11/360, от 23 июня 2010 г. № 03-07-11/266, ФНС России от 2 июня 2005 г. № 03-1-03/926/11 и др.

То есть строительная компания (арендатор) должна перечислить арендодателю-балансодержателю всю сумму арендной платы, включая налог на добавленную стоимость.

Таким образом, чтобы не допустить ошибки, нужно внимательно изучить договор аренды. Если там сказано, например, что арендодателем является унитарное предприятие, а территориальный орган Росимущества лишь подтверждает его полномочия, НДС должны платить ГУП или МУП.

А вот когда арендодателем в договоре назван орган государственной власти или орган местного самоуправления, налог обязан удержать и перечислить арендатор – строительная компания. В противном случае организацию могут привлечь к ответственности.

За невыполнение обязанностей налогового агента организация несет ответственность по статье 123 Налогового кодекса РФ. Штраф составит 20 процентов от суммы, которая подлежит удержанию и перечислению.

Обратите внимание: исполнять обязанности налогового агента при этом должны даже те строительные компании, которые применяют «упрощенку» и плательщиками НДС не являются. Данный вывод следует из письма Минфина России от 13 мая 2009 г. № 03-07-11/135. При этом компания на спецрежиме должна подать в инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость.

Расчеты производятся взаимозачетом

Иногда договоры аренды госимущества не предусматривают денежных расчетов. Например, когда в счет оплаты аренды засчитывается стоимость выполненных арендатором для арендодателя работ (ремонта арендованного помещения, ремонта других помещений арендодателя либо выполнение иных работ – по другим договорам и т. д.). По мнению чиновников, в этом случае компания-арендатор все равно должна исполнять обязанности налогового агента (письмо Минфина России от 16 апреля 2008 г. 03-07-11/147).

Договор не зарегистрирован

На практике часто возникает вопрос: должен ли арендатор исполнять обязанности налогового агента при аренде государственного (муниципального) имущества, если договор аренды официально не зарегистрирован?

Договор аренды, заключенный на год или более продолжительный срок, подлежит государственной регистрации (п. 3 ст. 433п. 2 ст. 609 Гражданского кодекса РФ).

Да, должен. Отсутствие регистрации договора не освобождает арендатора от исполнения им обязанностей налогового агента. Налоговый кодекс РФ не соотносит порядок исчисления и уплаты НДС с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. В пользу такого подхода свидетельствует большинство принятых по этому вопросу судебных решений: постановления ФАС Дальневосточного округа от 4 мая 2006 г., 26 апреля 2006 г. № Ф03-А59/06-2/1048; ФАС Северо-Кавказского округа от 16 ноября 2005 г. № Ф08-5401/2005-2128А.

Справедливости ради надо отметить, что есть пример судебного решения, где судьи пришли к выводу, что обязанности налогового агента возникают у компании-арендодателя только после государственной регистрации договора аренды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 октября 2005 г. № А56-34788/2004).

Тем не менее, если в подобной ситуации компания перечислила арендодателю арендную плату по еще не зарегистрированному договору, налог лучше удержать – в противном случае споры с проверяющими неизбежны.

Арендуется место под рекламу на здании

В практике аудиторских проверок встречается и такая ситуация: компания арендует рекламное место на здании, находящемся в государственной или муниципальной собственности. В подобном случае в качестве налогового агента компания выступать не должна. Дело в том, что договор между собственником здания и организацией, на основании которого она использует отдельный конструктивный элемент этого здания для рекламных целей, не является договором аренды (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66). А раз так, обязанностей налогового агента у компании не возникает. Аналогичный вывод сделан в письме Минфина России от 28 октября 2004 г. № 03-04-11/184.

Расчет и уплата налога

При расчете необходимо учесть некоторые нюансы.

Определяем сумму НДС

Сумма НДС, которую должна удержать и перечислить в бюджет строительная компания – арендатор, определяется на дату перечисления арендной платы отдельно по каждому объекту арендуемого имущества. Чтобы правильно ее рассчитать, нужно опять-таки внимательно изучить соответствующие положения договора аренды. Здесь также возможны варианты.

1. В договоре четко записано, что арендная плата включает в себя сумму налога на добавленную стоимость. В этом случае сумма НДС, которую должен удержать арендатор, исчисляется исходя из суммы арендной платы, умноженной на расчетную ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Если в договоре аренды уже указан налог, который надо уплатить в бюджет, тогда арендатору никакого расчета делать не придется, достаточно уплатить в бюджет ту сумму, которая определена в договоре.

2. Цена договора аренды не включает НДС (в пункте договора, в котором установлен размер арендной платы, есть приписка «Без НДС»).

Налоговые инспекторы настаивают, что и в такой ситуации арендатор обязан исчислить налог (умножить сумму арендной платы на ставку 18%), то есть уплатить его сверх договорной суммы. Причем на поддержку в арбитражном суде в данном случае рассчитывать не стоит. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 25 февраля 2010 г. № Ф09-832/10-С2 указал, что отсутствие в договорах выделенной суммы НДС не основание для освобождения организации от обязанностей налогового агента. Аналогичная позиция изложена и в пункте 2 Рекомендаций ФАС Уральского округа от 7 декабря 2006 г. № 4/2006.

3. Имущество передано в аренду строительной компании на безвозмездной основе. В этом случае сумму НДС финансисты требуют рассчитать исходя из рыночных цен аренды аналогичного имущества (письма Минфина России от 20 октября 2009 г. № 03-03-06/4/91, от 2 апреля 2009 г. № 03-07-11/100).

По мнению автора, такой подход некорректен. Дело в том, что арендодатели государственного и муниципального имущества должны удерживать НДС из доходов, уплачиваемых арендодателю, – это прямо предусмотрено Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 161).

Таким образом, если строительная компания пользуется государственным или муниципальным имуществом безвозмездно и арендную плату не перечисляет, обязанностей налогового агента у нее не возникает.

Подтверждает этот вывод и арбитражная практика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 октября 2005 г. № А33-18628/04-С3-Ф02-5106/05-С1). Однако необходимо учитывать, что если организация в подобной ситуации не исполнит обязанностей налогового агента, это наверняка приведет к спорам с проверяющими.

Оформляем счет-фактуру

Если строительная компания арендует государственное и муниципальное имущество, на сумму удержанного налога она должна выставить счет-фактуру от имени арендодателя в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ. И здесь часто возникает вопрос: в какой срок это нужно сделать?

Дело в том, что срок составления счетов-фактур для налоговых агентов – арендаторов госимущества законодательством не установлен. По мнению налоговиков, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней, считая со дня оплаты услуг по аренде. Иными словами, нужно применять общий порядок Налогового кодекса РФ, регулирующий сроки выставления счетов-фактур (письмо ФНС России от 12 августа 2009 г. № ШС-22-3/634).

Перечисляем налог в бюджет

А в какой срок удержанный налог надо перечислить в бюджет?

По общему правилу, установленному в пункте 1 статьи 174 Налогового кодекса РФ, уплатить налог на добавленную стоимость компания должна в тот же срок, который установлен для уплаты налога налогоплательщиками по обычным операциям. То есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за кварталом, в котором арендная плата была перечислена, а сумма налога удержана (письмо Минфина России от 19 марта 2010 г. № 03-07-11/72).

Принимаем НДС к вычету

Удержанную сумму налога, которую компания, исполняя обязанности налогового агента, заплатила в бюджет, можно принять к вычету.
Для этого должны быть выполнены стандартные условия:
– компания-арендатор является плательщиком НДС;
– арендованное имущество используется для деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость;
– имеется надлежаще оформленный счет-фактура, выписанный компанией от имени арендодателя;
– сумма налога удержана из суммы аренды, перечисленной арендодателю, и уплачена в бюджет;
– услуги по аренде фактически оказаны (письмо ФНС России от 12 августа 2009 г. № ШС-22-3/634).

Некоторые строительные компании перечисляют удержанный налог на добавленную стоимость в бюджет одновременно с уплатой арендной платы арендодателю, не дожидаясь окончания отчетного квартала. Это позволяет принять налог к вычету в том же квартале. Правда, сделать это можно только тогда, когда арендатор оплачивает аренду за текущий квартал.

Если компания перечисляет платежи авансом, принимать налог к вычету нужно постепенно. Например, в январе арендатор заплатил за I и II кварталы. Тогда перечислить весь НДС в бюджет можно сразу (в январе), а принимать его к вычету по итогам каждого квартала следует по мере учета затрат на аренду в расходах.

Пример

ООО «Ремстройком» арендует офисное помещение, которое находится в оперативном управлении у казенного предприятия. Арендная плата составляет 59 000 руб. в месяц (включая НДС). В трехстороннем договоре аренды указано, что арендодателем является территориальное управление Росимущества. В данном случае НДС с арендной платы должно перечислять в бюджет ООО «Ремстройком».

Бухгалтерия компании перечисляет в бюджет удержанный налог одновременно с оплатой аренды. Ежемесячно в учете делаются следующие записи:

Дебет 26
Кредит 76 субсчет «Расчеты по арендной плате»
– 50 000 руб. (59 000 руб. – 59 000 руб. × 18% : 118%) – учтена арендная плата за вычетом НДС;

Дебет 19
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 9000 руб. (59 000 руб. × 18% : 118%) – удержан НДС с арендной платы;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по арендной плате»
Кредит 51
– 50 000 руб. – перечислена арендная плата без НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 51
– 9000 руб. – перечислен в бюджет удержанный НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 19
– 9000 руб. – принят к вычету НДС.

Если компания применяет упрощенную систему налогообложения или освобождена от НДС по статье 145 Налогового кодекса РФ, удержанный налог принять к вычету нельзя.

Он учитывается либо в расходах – при «упрощенке» (на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ), либо в себестоимости работ – при обычном режиме (на основании подп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Аренда земельных участков

В первом разделе статьи были рассмотрены правила для созданных объектов недвижимости (зданий, строений, помещений и т. д.).

В отличие от них земля в соответствии со статьей 9 Конституции РФ – это природный ресурс. И нормы здесь действуют другие.

Общие правила

Если строительная компания арендует земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, обязанностей налогового агента у арендатора в данном случае не возникает.

Объясняется это тем, что арендная плата за право пользования природными ресурсами освобождена от налога на добавленную стоимость (подп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, если строительная компания арендует земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, НДС как налоговый агент платить она не должна. Подтверждают это и специалисты главного финансового ведомства в письме Минфина России от 30 октября 2006 г. № 03-04-15/198.

А должна ли строительная компания, если она арендует земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, выписывать счет-фактуру? Ведь по общему правилу налоговые агенты делать это обязаны.

Чиновники уверены, что компании следует это сделать. По их мнению, перечисляя арендную плату за землю, находящуюся в государственной или муниципальной собственности, необходимо выписать счет-фактуру с пометками «Аренда государственного (муниципального) имущества» и «Без НДС» и зарегистрировать его в книге покупок и книге продаж. Такие рекомендации даны в письме УФНС России по г. Москве от 27 марта 2007 г. № 19-11/28227.

В данной ситуации лучше не спорить. Ведь если строительная компания не выставит счет-фактуру в том случае, когда она обязана была это сделать, ее могут :
– на 5000 руб. (п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ);
– на 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 Налогового кодекса РФ – если счета-фактуры не выставлялись в течение нескольких кварталов).

Со 2 сентября 2010 года указанные штрафы увеличены в два раза.

Строительство хозспособом для собственных нужд

Предположим, что организация ведет строительство объекта хозяйственным способом для собственного потребления на арендованном земельном участке, находящемся в государственной или муниципальной собственности. Как известно, строительно-монтажные работы для собственного потребления облагаются НДС. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, рассчитанная исходя из всех фактических расходов компании на их выполнение (п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ).

В бухучете расходы на капитальное строительство объекта для собственного потребления отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Поэтому налоговики часто требуют, чтобы НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, был начислен со всей суммы расходов, собранных на счете 08, за исключением стоимости работ подрядчиков. Чтобы избежать споров, с такой позицией лучше согласиться, то есть включить сумму арендной платы (учтенную на счете 08) в стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления и начислить с этой суммы налог на добавленную стоимость. Тем более что в этом же квартале его можно будет принять к вычету.

Однако помните, что в подобной ситуации в налоговую базу по НДС можно включать только арендные платежи, начисленные за период проектирования и строительства. По окончании же строительных работ плата за аренду земли, на которой построен объект, в налогооблагаемую базу компании-арендатора попадать уже не будет.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка