Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Налоговики простят многие ошибки в 6‑НДФЛ

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Учет ожидаемых убытков по долгосрочным договорам

3 ноября 2010 41 просмотр

Что считать убытком

Учет ожидаемых убытков по долгосрочным договорам. Прежде всего следует уяснить, что понятие «убыток» может применяться только к финансовому результату по договору в целом, а не за отдельно взятый отчетный период. А ожидаемым он является потому, что выявляется в процессе исполнения договора, когда окончательный финансовый результат по договору еще не выведен.

Если мы имеем дело с убытком, выявленным по окончании действия договора, то этот убыток уже не ожидаемый, а фактический.

Термин «ожидаемый убыток» встречается в статьях 23 и 24 ПБУ 2/2008.

В частности, в статье 23 под ожидаемым убытком понимается неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, отраженных в составе выручки в предыдущие отчетные периоды, которые могут быть не получены организацией. Но не во всех случаях, а только при условии, когда финансовый результат по договору в целом не может быть достоверно определен на отчетную дату. В этом случае сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору).

На начало отчетного периода организация отразила в составе выручки 10 300 000 руб. (нарастающим итогом с начала исполнения договора подряда). В том числе 300 000 руб. – сумму претензии к заказчику на возмещение дополнительных, не учтенных в цене договора расходов, по которой в предыдущие периоды у организации не было неопределенности в ее удовлетворении:

Дебет 46
Кредит 90 субсчет «Выручка»
– 10 300 000 руб. – отражена выручка;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость»
Кредит 20
– 10 250 000 руб. – определена себестоимость (условно), в том числе расходы, на возмещение которых была предъявлена претензия, – 300 000 руб.

При анализе условий, выполнение которых необходимо для достоверного определения финансового результата по договору в целом в отчетном периоде (ст. 18, 19 ПБУ 2/2008), выяснилось, что одно или более условий не выполняются.

Следовательно, организация делает вывод, что финансовый результат по договору на отчетную дату не может быть достоверно определен. Однако существует вероятность, что заказчик возместит фактически понесенные расходы в соответствии с условиями заключенного договора. В этом случае в соответствии с требованиями статьи 23 Положения организация должна отразить в учете сумму выручки, равную величине понесенных расходов, по которым существует вероятность их возмещения.

Допустим, что сумма понесенных по договору расходов, по которым существует вероятность их возмещения, на отчетную дату составила 10 200 000 руб. Одновременно у организации возникла неопределенность в получении от заказчика суммы претензии, которая была отражена ранее в составе выручки, – 300 000 руб.

Здесь важно понимать, что сумма расходов по договору, вероятность возмещения которых существует, не учитывает в себе сумму дополнительных расходов. А также не включаются расходы, на возмещение которых была предъявлена претензия и по которым возникла неопределенность в их получении. То есть расходы в сумме 300 000 руб. сюда не входят. В учете при этом отражается:

Дебет 46
Кредит 90 субсчет «Выручка»
– 200 000 руб. (10 200 000 – 10 000 000) – определена выручка, выраженная как разница между сумой возмещаемых понесенных затрат и ранее отраженной выручкой без учета суммы претензии;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость»
Кредит 20
– 250 000 руб. (10 200 000 + 300 000 – 10 250 000) – отражены расходы, определяемые как разница между понесенными затратами, включая сумму претензии, и условной себестоимостью;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость»
Кредит 46
– 300 000 руб. – отражена в расходах сумма претензии, ранее учтенная в выручке и по которой возникла неопределенность в возможности ее получения.

Итого на отчетную дату по дебету счета 46 учтена не предъявленная к оплате начисленная выручка – 10 200 000 руб. (10 500 000 – 300 000) в размере понесенных расходов, вероятность возмещения которых существует. По кредиту счета 90 субсчет «Выручка» нарастающим итогом отражена выручка 10 500 000 руб., включая сумму ранее предъявленной претензии. По дебету счета 90 субсчет «Себестоимость» отражены расходы – 10 800 000 руб., в том числе сумма фактически понесенных расходов – 10 500 000 руб. – и сумма претензии, по которой возникла неопределенность в возможности ее получения, – 300 000 руб.

Как видим, в бухгалтерском балансе на отчетную дату это привело к возникновению убытка по данному договору в целом в размере 300 000 руб. Это та сумма понесенных расходов, не предусмотренных ранее условиями договора, по которым была предъявлена претензия и по которым возникла неопределенность в их получении. Это и есть ожидаемый убыток по договору в целом, выявленный в отчетном периоде, когда финансовый результат по договору в целом не мог быть достоверно определен на отчетную дату.

Если фактических затрат не было

Учет ожидаемых убытков по долгосрочным договорам. Кстати, не всегда такой порядок приводит к ожидаемому убытку. Например, если мы в предыдущих периодах учли в составе выручки сумму поощрительных платежей, которую ожидали получить от заказчика, но при этом не понесли фактических расходов, то в отсутствие реально понесенных расходов при тех же условиях приведенного примера ожидаемого убытка в балансе не будет.

В целом можно отметить, что ожидаемый убыток в этом случае возник не вследствие отнесения на расходы сумм отклонений (претензий, поощрительных платежей), отраженных в составе выручки в предыдущие отчетные периоды и которые могут быть не получены организацией (это просто техника учета, предусмотренная ПБУ 2/2008). А он был исчислен в результате того, что были понесены дополнительные расходы, которые ранее не были предусмотрены условиями договора подряда и возмещение которых мы надеялись получить через суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей.

Аналогичный порядок учета возникшей неопределенности в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, отраженных в составе выручки в предыдущие отчетные периоды, которые могут быть не получены организацией, предусмотренный статьей 22 Положения, не называется ожидаемым убытком.

Дело в том, что данный порядок относится к ситуации, когда финансовый результат по договору в целом может быть определен на отчетную дату с достаточной степенью достоверности.

Если мы действительно можем на отчетную дату достоверно определить финансовый результат по договору в целом и даже при условии отражения в учете ситуации, предусмотренной в статье 22, это приведет к возникновению прибыли по договору, то говорить о каком-то ожидаемом убытке нет смысла.

Подтвержденные расходы, не возмещаемые заказчиком

Учет ожидаемых убытков по долгосрочным договорам. Если же мы на отчетную дату с учетом ситуации, предусмотренной статьей 22, достоверно определили по договору в целом убыток, то он не будет получен в результате отнесения в расходы суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, ранее включенных в выручку, по которым возникла неопределенность в возможности их получения.

Этот убыток будет выявлен как сумма документально подтвержденных расходов по договору, которые не будут возмещены заказчиком (при условии, что расходы, необходимые для завершения работ по договору, будут возмещены). Это уже ожидаемые убытки, предусмотренные статьей 24 ПБУ 2/2008.

Указанная статья 24 понимает под ожидаемыми убытками документально подтвержденные расходы по договору, не возмещаемые заказчиком. Давайте разбираться, что это за расходы.

Снова отдельно рассмотрим ситуацию, когда финансовый результат по договору в целом не может быть определен на отчетную дату с достаточной степенью достоверности и когда мы можем его достоверно определить.

В первом случае таким ожидаемым убытком будут являться фактически понесенные по договору расходы, вероятность возмещения которых отсутствует. Такая ситуация предусмотрена абзацем 2 статьи 23 ПБУ 2/2008.

На начало отчетного периода организация отразила в составе выручки нарастающим итогом с начала исполнения договора подряда 10 000 000 руб.

Сумм отклонений, а также претензий и поощрительных платежей в данном случае нет.

Сумма расходов составила 9 500 000 руб.

В учете операции отражены так:

Дебет 46
Кредит 90 субсчет «Выручка»
– 10 000 000 руб. – отражена выручка;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость»
Кредит 20
– 9 500 000 руб. – учтены расходы.

При анализе условий, выполнение которых необходимо для достоверного определения финансового результата по договору в целом в отчетном периоде (ст. 18, 19 ПБУ 2/2008), выяснилось, что одно или более условий не выполняются.

Следовательно, можно сделать вывод, что финансовый результат по договору на отчетную дату не может быть достоверно определен. Более того, исчезла вероятность возмещения заказчиком расходов, понесенных в связи с исполнением договора (например, заказчик был объявлен банкротом), за исключением суммы, которая была получена от него авансом.

Допустим, что авансом получено 5 000 000 руб. При этом мы полагаем, что аванс покрывает часть наших расходов и возврату заказчику он не подлежит. Общая сумма фактически понесенных расходов по договору с учетом отчетного периода составляет 10 200 000 руб. Из них авансом покрывается 5 000 000 руб.

Расходы, не возмещаемые заказчиком, – 5 200 000 руб.

Проводки будут следующими:

Дебет 62    Кредит 46
– 5 000 000 руб. – зачтена в счет ранее полученного аванса отраженная выручка;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость»
Кредит 20
– 700 000 руб. (10 200 000 – 9 500 000) – отражены расходы, которые ранее не были учтены для целей определения финансового результата;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость»
Кредит 46
– 5 000 000 руб. (10 000 000 – 5 000 000) – уменьшена сумма не предъявленной к оплате выручки.

Итого на отчетную дату у нас не останется не предъявленной к оплате начисленной выручки (счет 46).

По кредиту счета 90 субсчет «Выручка» нарастающим итогом будет отражено 10 000 000 руб., по дебету счета 90 субсчет «Себестоимость» – 15 200 000 руб. В балансе возникнет ожидаемый убыток в размере 5 200 000 руб. Это фактические расходы, не возмещаемые заказчиком.

Возникли дополнительные затраты

Учет ожидаемых убытков по долгосрочным договорам. Если мы можем достоверно определить финансовый результат по договору в целом, ожидаемый убыток может возникнуть в случае, если понесены дополнительные расходы.

Это может произойти из-за увеличения объемов либо возрастания фактической стоимости по сравнению с предполагаемой, которые не были предусмотрены договором. Организация не предъявляла заказчику требования о возмещении этих расходов либо требование предъявляла, но определенности в его удовлетворении не возникло.

Тогда убыток, ожидаемый по договору в целом, должен быть признан в учете в том отчетном периоде, в котором его выявили.

Организация ожидает в целом по договору убыток в сумме 50 000 руб., который был выявлен в отчетном периоде.

Ранее в учете было записано:

Дебет 46
Кредит 90 субсчет «Выручка»
– 10 000 000 руб. – отражена выручка;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость»
Кредит 20
– 9 500 000 руб. – учтены расходы (условно).

По расчету, произведенному в отчетном периоде, выручка составила 10 200 000 руб. При условии, что в данном отчетном периоде мы должны признать всю сумму ожидаемого убытка, сумма признаваемых расходов нарастающим итогом должна быть на 50 000 руб. больше, чем сумма выручки:

10 200 000 руб. + 50 000 руб. = 10 250 000 руб.

Бухгалтер сделал в учете организации следующие проводки:

Дебет 46
Кредит 90 субсчет «Выручка»
– 200 000 руб. (10 200 000 – 10 000 000) – доначислена выручка;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость»
Кредит 20
– 750 000 руб. (10 250 000 – 9 500 000) – отражены расходы, не учтенные ранее.

Итого по кредиту счета 90 субсчет «Выручка» будет отражено нарастающим итогом 10 200 000 руб., а по дебету счета 90 субсчет «Себестоимость» – 10 250 000 руб. Убыток составит 50 000 руб.

Сумма расходов больше возмещаемых

Следует отметить, что на практике можно встретить и еще один вид ожидаемых убытков.

Например, в случае достоверного определения финансового результата по договору в целом мы выявили убыток вследствие того, что сумма расходов, необходимая для завершения работ по договору (а не документально подтвержденных), превышает сумму, которая будет возмещена заказчиком по условиям договора. Исходя из общей концепции учета в соответствии с Положением, данный убыток также должен быть признан в учете в том отчетном периоде, в котором он был выявлен.

Однако прямого указания на отражение такого убытка в учете ПБУ 2/2008 не содержится.

Выводы

Итак, подводя итог, можно сказать, что ожидаемые убытки, отражаемые в учете в соответствии с ПБУ 2/2008, всегда связаны с тем, что ожидаемая выручка по договору не покрывает ожидаемые расходы.

По технике учета они делятся на ожидаемые убытки, возникающие, когда финансовый результат по договору в целом:
– не может быть достоверно определен на отчетную дату. К ним относятся неопределенность в возможности поступления предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, отраженных в составе выручки в предыдущие отчетные периоды, которые могут быть не получены, а также фактически понесенные по договору расходы, вероятность возмещения которых отсутствует;
– может быть достоверно определен на отчетную дату. Это документально подтвержденные расходы, которые не будут возмещены заказчиком.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка