Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

На каком счете — 70 или 76 — отражать доходы подрядчиков

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Способы оценки незавершенного производства

13 июля 2011 116 просмотров

Бухгалтерский учет

Понятие незавершенного производства (НЗП) приведено в пункте 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее Положение).

К незавершенному производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Выбор способа учета

В пункте 64 Положения выделено следующие способы оценки незавершенного производства: по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Но это для массового и серийного производства продукции. Строительство же объектов – единичное производство, для которого «незавершенку» предписано отражать в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам – прямым и косвенным (здесь у организации выбора нет). Способы оценки незавершенного производства закрепляются в учетной политике.

Особенности для разных субъектов

В зависимости от статуса организации (подрядчик или застройщик) отличается не только само понятие (незавершенное производство или незавершенное строительство), но и порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета.

У подрядчика незавершенное производство – затраты по незаконченным работам, выполненным согласно договору строительного подряда, которые собираются в разрезе объектов учета. В том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство в период с начала исполнения договора на строительство до момента его завершения. Завершение строительства предполагает окончательный расчет по законченному объекту строительства и факт передачи его застройщику (заказчику).

Особенностью учета НЗП у подрядчика является возможность учитывать в составе незавершенного производства затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ до сдачи заказчику объекта строительства в целом.

Строительная компания, выполняющая однородные специальные виды работ или осуществляющая строительство однотипных (типовых) объектов с непродолжительным сроком исполнения договоров, может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат.

Затраты подрядчика аккумулируются, как правило, на счете 20 «Основное производство». Сальдо по счету 20 отражает информацию о незавершенном производстве.

У застройщика в составе незавершенного строительства учитываются принятые к оплате или оплаченные подрядные работы, выполненные подрядчиками на законченных строительством объектах до их ввода в эксплуатацию и сдачи инвестору.

Учет затрат незавершенного строительства осуществляется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств») и ведется по каждому объекту отдельно с начала строительства до сдачи объекта в эксплуатацию.

Налоговый учет

Под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом (ст. 319 Налогового кодекса РФ). Как видим, в целом понятие НЗП в налоговом учете совпадает с понятием в бухгалтерском учете.

Однако если в бухучете «незавершенка» определяется, как правило, применительно ко всем расходам по договору – прямым и косвенным (если в организации не используется метод прямого списания общехозяйственных расходов на счет 90 «Продажи»), то в налоговом учете только к прямым расходам.

Строительная компания самостоятельно устанавливает порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные в текущем месяце работы (оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам (оказанным услугам). В первую очередь исходя из технологических особенностей производства. Выбранный порядок распределения закрепляется в налоговой учетной политике.

Затраты в незавершенном производстве рассчитываются по формуле:

НЗПк = НЗПн + РПобщ – РПсдан,

где НЗПк – сумма остатка незавершенного производства по данным налогового учета на конец отчетного периода (текущего месяца); НЗПн – сумма остатка незавершенного производства по данным налогового учета на начало отчетного периода (текущего месяца); РПобщ – прямые расходы отчетного периода (всего за месяц); РПсдан – прямые расходы, списанные на себестоимость работ, сданных в отчетном периоде заказчику.

Еще раз подчеркнем, что выбор конкретного варианта расчета НЗП должен быть оправданным.

Далее покажем, как произвести расчеты, на конкретных примерах.

Котловой метод

При выполнении однородных работ по краткосрочным договорам может применяться способ расчета остатка НЗП исходя из доли «закрытых» договоров в общей сумме заключенных договоров. При этом используется один из показателей: договорная стоимость заказов (без учета НДС), сметная стоимость заказов (без учета нормы прибыли) или нормативная стоимость заказов.

Строительные организации распределяют сумму прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на производство работ в общем объеме выполняемых в течение месяца строительно-монтажных работ (СМР). Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.

Подрядная организация (ООО «Строймонтаж») ведет учет затрат методом накопления, то есть котловым методом. В апреле 2011 года СМР выполнялись на двух объектах. Договорная стоимость работ (без НДС):
– на объекте I – 600 000 руб.;
– на объекте II – 400 000 руб.

В конце апреля по объекту I работы заказчиком приняты в полном объеме. По данным налогового учета по двум объектам прямые расходы за апрель составили 500 000 руб., косвенные – 150 000 руб.

Бухгалтер ООО «Строймонтаж» произвел следующие расчеты:

1) определил долю не принятых заказчиком работ в общем объеме выполняемых в апреле 2011 года работ:

400 000 руб. : (400 000 руб. + 600 000 руб.) х 100 = 40%;

2) исчислил сумму остатков НЗП на конец апреля:

500 000 руб. х 40% = 200 000 руб.;

3) рассчитал сумму прямых затрат, включаемых в расходы за апрель:

500 000 руб. – 200 000 руб. = 300 000 руб.

Таким образом, для ООО «Строймонтаж» налогооблагаемая база по прибыли за апрель 2011 года составит 150 000 руб. (600 000 – 300 000 – 150 000).

Позаказный метод

Основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод, при котором объектом учета считается отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства или вид работ в соответствии с условиями договоров, заключенных с заказчиками. Учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания выполнения работ по конкретному заказу. При позаказном учете затрат на производство строительных работ оценивать следует НЗП по каждому объекту (заказу).

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, компания в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ).

Прямые расходы можно распределять исходя из следующих показателей:
– стоимости сырья, переданного для производства строительных работ в текущем месяце, или его количества;
– суммы заработной платы основных производственных рабочих или их среднемесячной численности;
– выручки от реализации выполненных работ и т. д.

Воспользуемся условиями предыдущего примера, дополнив их.

По данным налогового учета прямые расходы по двум объектам в целом за апрель 2011 года составили 500 000 руб. В том числе:

– по объекту I материальные затраты – 170 000 руб.; расходы на оплату труда основных рабочих – 150 000 руб.;

– по объекту II материальные затраты – 65 000 руб.; расходы на оплату труда основных рабочих – 55 000 руб.

Начислена амортизация по основным средствам, используемым при производстве строительных работ на двух объектах, – 60 000 руб. Поскольку материальные затраты и оплата труда учитываются по каждому объекту отдельно, распределению подлежит только начисленная в апреле амортизация основных средств.

В качестве показателя для распределения используется выручка (без НДС).

Определим сумму амортизации, приходящуюся на объект II:

60 000 руб. х 40% = 24 000 руб.

Рассчитаем сумму прямых расходов по объекту II, учитываемых в составе НЗП на конец апреля:

65 000 руб. + 55 000 руб. + 24 000 руб. = 144 000 руб.

Налоговая база для исчисления налога на прибыль за апрель составит:

600 000 руб. – (500 000 руб. – 144 000 руб.) – 150 000 руб. = 94 000 руб.

Отметим, что в примере 2 распределение прямых расходов по объектам учета более точное. Однако не следует рассматривать данный расчет как способ оптимизации налогообложения, поскольку нами рассмотрен только первый этап, когда заказчиком принят один объект. При условии принятия заказчиком всего объема строительных работ – по двум объектам – общая сумма налога будет одинаковой (от методики учета затрат она не зависит).

Отражение в отчетности

Для того чтобы правильно отразить НЗП в , как уже отмечалось, следует помнить, что в строительной отрасли существует два понятия: незавершенное строительство и незавершенное производство.

В форме № 1 «Бухгалтерский баланс» из раздела «Внеоборотные активы» исключено незавершенное строительство, в состав которого у застройщика включались затраты на строительство (в старой форме строка 130).

Теперь стоимость незавершенного строительства указывается в общей сумме по строке «Прочие внеоборотные активы» (код 1170).

Заметим: мы говорим о деятельности строительных организаций, то есть о застройщике, который ведет строительство не для себя, а для инвестора. В этом случае для отражения «незавершенки», по мнению автора, надо использовать именно строку 1170.

А вот при возведении объекта для собственных нужд (хозспособом) стоимость незавершенного строительства необходимо показать в составе основных средств. Ведь, согласно пункту 20 ПБУ 4/99, незавершенное строительство входит в статью «Основные средства». Однако во избежание разногласий с налоговиками по поводу базы для налога на имущество стоимость незавершенного строительства нужно показать «в том числе» – отдельной дополнительной строкой.

В годовой отчетности в форме «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках» стоимость незавершенного строительства за отчетный и за предыдущий год приводится по строкам 5240 и 5250 соответственно.

Затраты по незавершенному производству у подрядных организаций отражаются по строке 1210 «Запасы» (в общей сумме запасов). Расшифровка запасов по отдельным строкам теперь не предусмотрена (в старой форме баланса НЗП указывали по строке 213).

Последствия неправильного учета и отражения НЗП в отчетности

Зачастую строительные компании допускают ошибки, связанные с неправильной классификацией расходов, с неверным определением стоимости незавершенного производства и отражением информации в отчетности.

Одной из таких ошибок является, например, то, что учетной политикой для целей налогообложения не установлен и на выполненные в текущем месяце работы.

В частности, некоторые фирмы, определяя перечень прямых расходов, связанных со строительством, стоимость услуг субподрядных организаций относят к косвенным расходам и единовременно списывают их на затраты. Также существует практика списания в состав косвенных затрат всей суммы расходов на оплату труда и взносов во внебюджетные фонды. Указанными действиями организация может неправомерно завышать величину расходов отчетного периода, тем самым занижая налоговую базу по налогу на прибыль. Как уже было отмечено, перечень прямых затрат организация утверждает самостоятельно. Но это не значит, что его можно устанавливать произвольно. Метод распределения расходов должен быть обоснован и экономически оправдан (письмо ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952@, определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009).

Меры ответственности

За систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение показателей на счетах бухгалтерского учета и в отчетности организацию могут оштрафовать на 10 000 руб., а при повторном нарушении сумма штрафа возрастет до 30 000 руб. (п. 1, 2 ст. 120 Налогового кодекса РФ). Неправильное формирование показателей НЗП означает, что активы организации в бухгалтерском балансе будут отражены недостоверно. Искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности на 10 процентов и более признается грубым нарушением правил бухучета (ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях). За это должностные лица организации (руководитель и главный бухгалтер) могут быть оштрафованы на сумму от 2000 до 3000 руб. Такой же штраф предусмотрен и в случае искажения сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов.

Ошибки при формировании НЗП влияют на величину налоговой базы по налогу на прибыль. Штраф за неполную уплату налогов составляет 20 процентов от неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ). Если занижение налоговой базы явилось следствием грубого нарушения правил учета, компанию могут на сумму не менее 40 000 руб. на основании пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ. Одновременно (за одно нарушение) эти две нормы применяться не могут.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка