Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Строительство хозспособом для собственных нужд

7 ноября 2011 28 просмотров

Возникающие вопросы

Формирование первоначальной стоимости объекта капстроительства, дата начала уплаты налога на имущество, необходимость начисления НДС и порядок возмещения «входного» налога по приобретенным стройматериалам (работам, услугам) – далеко не полный перечень вопросов, с которыми сталкивается бухгалтер организации, ведущей строительство собственными силами. Если работы осуществляются длительное время, то ко всему прочему добавляется необходимость своевременного учета всех изменений налогового законодательства. Рассмотрим эти вопросы подробнее.

Формирование первоначальной стоимости

Порядок формирования первоначальной стоимости возводимого объекта влияет в конечном итоге на исчисление соответствующих налогов.

Действующие правила


Единовременный учет затрат на строительство в составе текущих расходов нарушает методологию бухучета и искажает налогооблагаемую базу по налогам на прибыль организаций, на имущество и на добавленную стоимость. А это значит, что в течение всего периода выполнения работ необходимо четко разделять текущие расходы компании и затраты капитального характера, формирующие первоначальную стоимость объекта и списываемые в уменьшение налогооблагаемой прибыли постепенно – посредством начисления амортизации.

Пунктом 7 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н) установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Аналогично для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету.

Затраты на строительно-монтажные работы (СМР), прочие капитальные затраты (на проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, на отвод земельных участков, переселение в связи со строительством и т. п.), не оформленные актами приемки-передачи объектов основных средств и иными документами, относятся к незавершенным капитальным вложениям.

Понятие незавершенных капвложений расшифровано в пункте 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

Согласно разделу 2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160), учет долгосрочных инвестиций ведется на счете «Капитальные вложения» (название устарело, сейчас это счет 08 «Вложения во внеоборотные активы») по фактическим расходам нарастающим итогом с начала проведения строительства хозспособом объекта, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.

Таким образом, первоначальная стоимость объекта на счете 08 должна быть сформирована путем списания в дебет этого счета соответствующих сумм со следующих счетов:

  • 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (зарплата персонала, осуществляющего строительство);
  • 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (страховые взносы с заработной платы указанного персонала);
  • 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части расходов, необходимых для осуществления строительно-монтажных работ);
  • 10 «Материалы» (израсходованные на строительство объекта стройматериалы, инструмент и т. д.);
  • 02 «Амортизация основных средств» (в части используемых при строительстве оборудования, техники) и др.

Допускаемые ошибки


Некоторые организации формируют стоимость , в том, что строительство хозспособом объекта  включает только счет стоимости материалов. Иные прямые расходы (на оплату труда производственного персонала, который непосредственно ведет строительство, на амортизацию оборудования, закупку инструмента, инвентаря и т. п.) в первоначальную стоимость не включаются, а принимаются к учету в составе текущих расходов.

Забываются порой и «внешние» затраты, такие как аренда земли, стоимость проектно-изыскательских работ, доставка стройматериалов и др.

Санкции


Учет капитальных затрат в составе текущих расходов противоречит нормам законодательства и ведет к применению штрафных санкций. За грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения строительная организация может быть оштрафована на сумму от 10 000 до 30 000 руб.

Если же эти действия привели к занижению налоговой базы, штраф составит 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (ст. 120 Налогового кодекса РФ). Кроме того, за несвоевременную уплату или недоплату налога, согласно пункту 4 статьи 75 Налогового кодекса РФ, начисляются пени в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки.

Включение в состав основных средств

Далее нужно определиться со сроком принятия готового объекта к учету.

Правила бухгалтерского учета законченных капитальным строительством объектов начиная с 1 января 2011 года изменились.

Изменения в пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств внесены приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н.

В настоящее время фактически эксплуатируемые строения, подлежащие государственной регистрации, по которым закончены капитальные вложения и оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, принимаются к учету в качестве основных средств на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства» независимо от того, переданы документы по ним на государственную регистрацию или нет.

Раньше организация могла учитывать построенные или приобретенные здания на счете 08 до момента госрегистрации права собственности. Теперь же, как только строительство закончено, если объект пригоден к эксплуатации и удовлетворяет требованиям пункта 4 ПБУ 6/01 (то есть предназначен для длительного использования в производственных целях и т. д.), его классифицируют в качестве основного средства.

Следовательно, факт окончания строительства и передачи объекта в эксплуатацию уже до государственной регистрации права собственности обязывает компанию оприходовать в бухгалтерском учете актив в качестве основного средства. Нарушение данного условия может привести к налоговым санкциям по статье 120 Налогового кодекса РФ (суммы штрафов по этой статье указаны выше).

Налог на имущество

Объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление и т. д.), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ). То есть обязанность по включению недвижимости в расчетную базу по налогу на имущество возникает у организации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия здания (строения, сооружения) к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Поэтому компания должна исчислять и платить налог на имущество по созданному объекту со дня начала его фактического использования, не дожидаясь момента госрегистрации.

Заметим: к такому заключению официальные органы и суды приходили и прежде. Так, ВАС РФ в решении от 17 октября 2007 г. № 8464/07 указал, что факт отсутствия госрегистрации права собственности в связи с несвоевременным ее оформлением налогоплательщиком не является основанием для освобождения его от обязанности налогообложения спорного имущества. В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 16078/0 сделан следующий вывод: если у организации отсутствуют затраты, связанные с передачей ей объектов основных средств, передача объектов недвижимости оформлена актами приемки-передачи, переданное имущество соответствует требованиям, необходимым для нормальной эксплуатации, и фактически эксплуатируется, то это имущество не может учитываться как незавершенные капитальные вложения.

Таким образом, не отражая своевременно построенный объект на счете 01, организация недоплачивает налог на имущество, что может привести к значительному штрафу, учитывая то, что стоимость объекта недвижимости обычно достаточно велика.

Штраф за неправомерную неуплату налога для компании составляет 20 процентов от всей суммы недоимки, а за умышленную неуплату – 40 процентов от неуплаченной суммы налога (ст. 122 Налогового кодекса РФ).

Налог на добавленную стоимость

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления образует объект обложения налогом на добавленную стоимость (подп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом, если строительство осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами налогоплательщика, данная норма кодекса не применяется – НДС со стоимости работ, которые были выполнены подрядчиками, организация не начисляет (данный подход подтвержден письмами Минфина России от 9 сентября 2010 г. № 03-07-10/12, ФНС России от 4 июля 2007 г. № ШТ-6-03/527, решением ВАС РФ от 6 марта 2007 г. по делу № 15182/06).

Начисление налога


Согласно пункту 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ, налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех расходов на их осуществление. Применяемая ставка – 18 процентов.

НДС со стоимости выполненных СМР следует начислять в течение всего срока сооружения объекта. В соответствии с пунктом 10 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения базы по налогу является последний день каждого налогового периода.

Напомним: налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является квартал (ст. 163 Налогового кодекса РФ).

Учитывая, что в соответствии с общепринятой методикой бухгалтерского учета и Планом счетов стоимость расходов на строительство аккумулируется на счете 08, сумма НДС по окончании налогового периода будет представлять собой произведение суммы дебетового оборота по отдельному субсчету («Строительство собственных объектов основных средств») счета 08 за соответствующий квартал и указанной ставки налога.

Применение вычетов


Вычет налога по приобретенным для строительства материалам (работам, услугам) производится в общеустановленном порядке – при их оприходовании и при наличии первичных документов и счетов-фактур поставщика (п. 6 ст. 171, п. 1, 5 ст. 72 Налогового кодекса РФ). То есть это может быть любая дата (в зависимости от даты покупки и выполнения указанных условий).

Вычет же налога, который начислен со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, производится раз в квартал (ежеквартально) – в последний день соответствующего квартала. Делается это в том же налоговом периоде, когда происходит начисление налога со стоимости выполненного за этот квартал объема работ (п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Иными словами, начисление и вычет отражаются только в учете и в налоговой декларации по НДС.

В реальности же никакого движения денег не происходит, так как эти две операции совершаются одновременно (их сумма равна нулю). (Правило действует с 1 января 2009 года. До этого, прежде чем ставить начисленную сумму НДС к вычету, ее необходимо было уплатить в бюджет).

В бухгалтерском учете операции, связанные с применением рассмотренных вычетов, отражаются следующими записями:

Дебет 10   Кредит 60
– оприходованы материалы, полученные от поставщика;

Дебет 19   Кредит 60
– выделен НДС по приобретенным материалам на основании счета-фактуры, предъявленного поставщиком;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19
– принят к вычету НДС по приобретенным материалам;

Дебет 08 субсчет «Строительство собственных объектов»    Кредит 10 (70, 60, 69, 02)
– отражены затраты на выполнение СМР собственными силами;

Дебет 19    Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС на объем СМР для собственного потребления, выполненный в текущем квартале;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»    Кредит 19
– принят к вычету НДС, начисленный со стоимости СМР для собственного потребления за текущий квартал.

Оформление


Для формирования записей в книге покупок и книге продаж строительной фирме необходимо по окончании квартала оформить два экземпляра счета-фактуры по налогу на добавленную стоимость, начисленному со стоимости строительно-монтажных работ. Они нужны только самой организации.

Один экземпляр регистрируется в книге продаж и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур, второй регистрируется в книге покупок и хранится в журнале учета полученных счетов-фактур. Такой порядок предусмотрен пунктами 12, 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур

Обращаем внимание на то, что указанный порядок применения вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным для СМР, выполняемых для собственного потребления, действует с 2006 года. До этого такие вычеты производились по мере постановки соответствующих объектов завершенного капстроительства (основных средств) на учет.

А вот в последующие годы, начиная с 2006 года, вычет НДС по стройматериалам и подрядным работам компания должна была производить в текущих налоговых периодах, не дожидаясь окончания строительства. Если это не делалось, организация рискует потерять вычет. Дело в том, что действующим налоговым законодательством (п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ) предусмотрен срок исковой давности для вычета НДС. Он составляет три года с момента возникновения права на его применение.

Согласно официальным разъяснениям и арбитражной практике, независимо от трехлетнего срока к вычету после оприходования соответствующего объекта строительства может быть предъявлен только налог, накопленный до 1 января 2006 года. Данная точка зрения изложена в постановлении ФАС Московского округа от 12 мая 2011 г. № КА-А40/3829-11, письмах Минфина России от 31 января 2007 г. № 03-07-10/04, ФНС России от 25 января 2006 г. № ММ-6-03/63@.

Восстановление вычетов


Необходимо помнить: вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены компании при приобретении товаров (работ, услуг), используемых ею для операций, признаваемых объектом налогообложения. То есть если законченный строительством объект недвижимости будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Если нет, то суммы налога подлежат включению в стоимость работ (с последующим отнесением на первоначальную стоимость объекта) в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Если вычет все же произведен, НДС нужно восстановить (п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Поскольку в противном случае при выявлении данного нарушения организацию ждет доначисление налога на добавленную стоимость и применение санкций по статье 122 Налогового кодекса РФ за неправомерное занижение суммы налога.

Восстановить налог придется и в том случае, если построенный объект изначально был задействован в деятельности, облагаемой НДС, и вычет применялся организацией правомерно, но в дальнейшем строение стало использоваться в деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Тогда размер восстанавливаемой суммы рассчитывается пропорционально остаточной (балансовой) стоимости объекта без учета переоценки. В этой ситуации восстановленный НДС в стоимость основного средства не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что в письме ФНС России от 28 ноября 2008 г. № ШС-6-3/862@ рекомендован порядок восстановления НДС в случае, если объект будет использоваться и в облагаемых, и в не облагаемых налогом операциях.

В частности, предлагается суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления (а также при приобретении по договору купли-продажи объектов незавершенного капитального строительства и недвижимого имущества – основного средства), принимать к вычету в полном объеме.

После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения или ЕНВД) принятые к вычету суммы налога нужно восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу.

Важно запомнить

Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 Налогового кодекса РФ).

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка