Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

На каком счете учитывать детские новогодние подарки

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Учет целевого финансирования

1 января 2012 90 просмотров

Условия признания средств целевыми

К средствам учета целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией или физическим лицом – источником финансирования либо федеральными законами. Причем только имущество, которое перечислено в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, в том числе в виде аккумулированных на счетах застройщика средств дольщиков или инвесторов.

При этом компания должна вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В случае отсутствия такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Однако какие-либо нормативные документы и официальные разъяснения, регламентирующие порядок учета средств дольщиков (инвесторов) у застройщика, отсутствуют.

Cмысл учета целевых средств для применения приведенной выше нормы заключается в том, чтобы отследить, были они потрачены по назначению или нет.

Заметим: представляются некорректными советы ряда специалистов, которые предлагают сравнивать поступившие целевые средства с сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в разрезе соответствующих объектов строительства). Так как формирование стоимости объекта и использование средств инвесторов – совершенно разные вещи.

Компенсация своих затрат закону не противоречит


На начальном этапе строительства организация, как правило, тратит собственные или заемные средства и лишь с определенного момента начинает привлекать средства дольщиков. Например, строится жилой многоквартирный дом (договоры долевого участия планируется заключить на все его помещения). Может ли застройщик за счет средств дольщиков компенсировать ранее понесенные затраты?

Допустим, до привлечения дольщиков компания потратила 200 000 000 руб. А стоимость строительства дома (и соответственно сумма привлеченных средств) – 1 000 000 000 руб. Получается, что из них требуется потратить только 800 000 000 руб.

А что же делать с оставшимися 200 000 000 руб.? Признать их дополнительным вознаграждением застройщика будет неверно. Ведь это не разница между полученными средствами и стоимостью строительства.

По мнению автора, застройщик вправе за счет средств дольщиков компенсировать свои ранее понесенные по данному объекту затраты.

Такой вывод следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 18 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Где, в частности, говорится, что денежные средства участников долевого строительства можно использовать «на строительство (создание) многоквартирных домов? или возмещение затрат на их строительство (создание)».

Финансирование другого объекта правомерно?


А можно ли потратить средства дольщиков не только на тот дом, в котором они собираются получить квартиры, но и на создание ряда других объектов? То есть будет ли такое использование соответствовать положениям закона № 214-ФЗ? На первый взгляд кажется, что нет. Однако это далеко не очевидно.

Так, согласно пункту 1 статьи 4 закона № 214-ФЗ, по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости.

Из сочетания «и (или)», кроме понимания, что речь идет не только о жилом доме, но и о любом другом здании (сооружении), можно сделать вывод о том, что застройщик вправе указать в предмете договора обязанность создать не один конкретный дом, а несколько – например, в одном микрорайоне.

И после получения разрешения на их ввод в эксплуатацию передать соответствующий объект долевого строительства (конкретную квартиру в конкретном доме) участнику.

Определив обязанность застройщика использовать средства дольщиков только для строительства объектов недвижимости, закон не конкретизирует, касается ли это исключительно того здания, в состав которого входит финансируемый участником объект долевого строительства, либо также иных зданий (строений, сооружений).

Подобная трактовка позволяет застройщику использовать средства дольщиков на строительство сразу нескольких объектов недвижимости, если в договоре долевого участия они прописаны в качестве объектов, которые обязуется построить застройщик. При этом, указывая в договоре с дольщиком несколько строительных объектов (скажем, жилых домов одного микрорайона), застройщик обязан установить одинаковый срок передачи дольщикам объектов долевого строительства во всех этих домах (п. 1 ст. 6 закона № 214-ФЗ).

Предупреждаем: приведенный подход достаточно рискован.

Как организовать учет: практические советы

Теперь поговорим непосредственно об учете целевого финансирования. Расскажем о наиболее важных особенностях.

В ряде случаев имеет смысл открыть к счету 51 субконто III уровня или отдельный субсчет. Это целесообразно, если расчеты (как с дольщиками, так и с контрагентами) производят только денежными средствами, а также когда отсутствуют перечисления, относящиеся одновременно к строительству нескольких объектов.

ПРИМЕР 1

ООО «Презента» (застройщик) ведет долевое строительство – строит один жилой дом (№ 1). Все дольщики перечисляют деньги (договорную стоимость) на расчетный счет застройщика.

Оплата всех работ (услуг, товарно-материальных ценностей), связанных с созданием дома, производится с расчетного счета застройщика.

Получаемые от участников денежные средства общество учитывает по дебету счета 51, открыв к нему субконто III уровня «Дом № 1». При расходовании средств на строительство дома застройщик отражает их по кредиту счета 51 (субконто III уровня «Дом № 1»).

Положительная разница между полученными и использованными средствами дольщиков (дебетовый остаток по субконто III уровня «Дом № 1» счета 51) за вычетом остатка денежных средств на расчетном счете (расчетных счетах) застройщика является суммой нецелевого использования средств участников долевого строительства. Отрицательное сальдо по данному субконто означает, что застройщик использовал на создание объекта собственные (либо заемные) денежные средства, которые в дальнейшем вправе возместить за счет целевых средств, полученных от дольщиков.

Теперь рассмотрим более сложный случай.

ПРИМЕР 2

ООО «Континент» (застройщик, общая система налогообложения) ведет строительство микрорайона «Бор» с привлечением по договору заказчика, выполняющего технические и организационные функции. Согласно договору, заказчик ежемесячно предоставляет застройщику отчеты, на основании которых последний ведет учет затрат на строительство. В отчетах также должны быть указаны произведенные заказчиком платежи. Вознаграждение заказчика рассчитывается как процент от стоимости работ (услуг), принятых им от сторонних организаций – третьих лиц в интересах застройщика.

Застройщик заключает договоры участия как с физическими, так и с юридическими лицами, причем оплата принимается не только деньгами (возможна оплата векселями, зачетом взаимных требований и т. д.). В качестве сооружаемого объекта недвижимости в договоре указан только тот жилой дом, квартира в котором подлежит передаче дольщику.

В налоговой учетной политике ООО «Континент» предусмотрено следующее.

1. Для обеспечения учета целевого использования средств участников долевого строительства в рабочий план счетов введен забалансовый счет 012 «Учет целевых средств по микрорайону "Бор"». К нему открыты три вида субконто:

  • субконто I уровня «Объекты капитального строительства»;
  • субконто II уровня «Контрагенты»;
  • субконто III уровня «Договоры».

По дебету счета 012 отражаются средства, полученные от дольщиков, в разрезе объектов капстроительства (конкретных домов), в которых, согласно заключенным договорам, участники получат квартиры. По кредиту – средства, направленные на строительство микрорайона «Бор» в разрезе объектов капитального строительства. При этом в расходах на данном счете учитываются только средства, направленные на цели, предусмотренные законом № 214-ФЗ.

Если оплата произведена дольщиком имуществом, отличным от денежных средств (в частности, векселями), то такое имущество учитывается по согласованной с участником долевого строительства стоимости.

2. Помимо перечня объектов капстроительства к счету 012 открываются несколько дополнительных (вспомогательных) субконто I уровня:

  • «Проект (микрорайон) в целом» – для отражения сумм расходов (перечислений), относящихся одновременно ко всему микрорайону. Данные суммы распределяются на основные объекты капстроительства, указанные в разделе «Ведомость жилых и общественных зданий» проекта планировки территории микрорайона «Бор», пропорционально общей площади этих объектов относительно общей совокупной площади всех основных объектов строительства. Распределение оформляется бухгалтерской справкой и отражается по кредиту счета 012 (в разрезе соответствующих объектов капстроительства) в корреспонденции с дебетом счета 012 (субконто «Проект (микрорайон) в целом»). Соответственно сальдо по данному субконто будет всегда нулевым;
  • «Инвествзносы, перечисляемые заказчику». По кредиту данного субконто застройщик учитывает перечисляемые заказчику строительства инвествзносы. В дальнейшем на основании отчетов заказчика общество определяет, к какому именно объекту капстроительства (либо к микрорайону в целом) относится та или иная оплата, осуществленная заказчиком. Определенные таким образом суммы оплат отражаются по кредиту счета 012 в разрезе соответствующих объектов капитального строительства (либо по субконто I уровня «Проект (микрорайон) в целом») в корреспонденции с дебетом счета 012, субконто I уровня «Инвествзносы, перечисляемые заказчику». Такое распределение производится на дату получения от заказчика отчетов. Кредитовое сальдо по этому субконто должно совпадать с остатком у заказчика неиспользованных денежных средств, перечисленных застройщиком;
  • «Вознаграждение заказчика». По кредиту данного субсчета застройщик отражает перечисляемое заказчику вознаграждение. На основании отчетов заказчика общество определяет, к какому именно объекту капитального строительства (либо к микрорайону в целом) относится оплаченное вознаграждение. Определенные таким образом суммы оплат отражаются по кредиту счета 012 в разрезе соответствующих объектов капитального строительства (либо по субсчету I уровня «Проект (микрорайон) в целом») в корреспонденции с дебетом счета 012, субконто I уровня «Вознаграждение заказчика».

Поясним данный пункт.

Предположим, в ноябре выплатили заказчику вознаграждение за октябрь.

По отчету заказчика за октябрь всего от третьих лиц принято работ на 10 000 000 руб., в том числе по дому № 1 – на 3 000 000 руб., по дому № 2 – на 5 000 000 руб., относящихся одновременно ко всему микрорайону – на 2 000 000 руб. Стоимость услуг заказчика за октябрь составила 500 000 руб. Тогда из нее к дому № 1 будет относиться 150 000 руб. (500 000 : 10 000 000 ? 3 000 000); к дому № 2 – 250 000 руб. (500 000 : 10 000 000 ? 5 000 000); к микрорайону в целом – 100 000 руб. (500 000 : 10 000 000 ? 2 000 000). Такое распределение производится на дату выплаты вознаграждения (если это возможно) либо на дату получения от заказчика соответствующего отчета (например, в случае, когда вознаграждение заказчику было перечислено авансом).

3. Сумма нецелевого использования средств участников долевого строительства устанавливается следующим образом:

НИС = ∑ ДС012 – (ДС + И + КСИ + КСВ),

где НИС – нецелевое использование средств; ∑ ДС012 – сумма дебетовых сальдо по всем субконто I уровня счета 012; ДС – остаток денежных средств на счетах общества; И – остаток у общества имущества (имущественных прав), полученного в качестве целевого финансирования неденежными средствами; КСИ – кредитовый остаток по субконто «Инвествзносы, перечисляемые заказчику» счета 012; КСВ – кредитовый остаток по субконто «Вознаграждение заказчика» счета 012.

При этом если в отношении какого-либо объекта капстроительства имеются остатки имущества (имущественных прав), полученного в качестве целевого финансирования неденежными средствами, то к исчисленной выше разнице добавляется положительная разница между их стоимостью и дебетовым сальдо по субконто данного объекта. Если по этому субконто сальдо кредитовое, то добавляется вся стоимость такого имущества (имущественных прав). Поясним данное уточнение. Допустим, по дому № 1 участники долевого строительства внесли 100 000 000 руб., которые застройщик потратил на строительство дома № 2. А по дому № 2 участники в качестве оплаты внесли векселя третьих лиц на сумму 100 000 000 руб., которые находятся на балансе общества. Без указанного уточнения выходило бы, что никакого нецелевого использования в этом случае нет. На самом же деле дольщики дома № 1 внесли деньги на строительство именно этого дома, а не для того чтобы вместо денег у общества оказались векселя. То есть фактически произошло нецелевое использование средств.

4. Учет целевых средств ведется до момента передачи объектов дольщикам (когда застройщик будет иметь право на определение финансового результата по строительству), либо до момента возврата участникам неиспользованных сумм (см. схему).

Как было отмечено в примере 2, учет целевого финансирования ведется только в отношении средств участников, полученных в качестве возмещения затрат на строительство.

Поэтому в договоре долевого участия сумму таких средств лучше указать отдельно. И отдельно – сумму средств на оплату услуг застройщика (разделить договорную цену). Иначе все полученные средства будут считаться целевыми. Это может привести к сложностям с их использованием (в части оплаты услуг застройщика полученные средства могут использоваться по его усмотрению).

Но на практике часто стоимость услуг застройщика определяют как сумму превышения цены договора над стоимостью строительства, и на момент подписания договора эта сумма неизвестна. В таком случае можно порекомендовать внести в договор следующее условие: «Стороны пришли к соглашению, что до момента передачи Участнику долевого строительства Объекта долевого строительства денежные средства, составляющие цену настоящего договора, определяются как сумма средств на возмещение затрат на строительство Объекта долевого строительства и средств на оплату услуг Застройщика.

Указанные средства распределяются в следующей пропорции (цифры условные):

  • 85% – на возмещение затрат на строительство (создание) Объекта долевого строительства, в том числе затрат, понесенных Застройщиком до момента заключения настоящего договора;
  • 15% – оплата услуг Застройщика (вознаграждение Застройщика).

Данная пропорция подлежит уточнению на момент передачи Объекта долевого строительства Участнику долевого строительства (то есть на момент определения вознаграждения Застройщика) в соответствии с фактически начисленным вознаграждением Застройщика. При этом стоимость услуг Застройщика определяется как разница между ценой Договора и стоимостью создания Объекта долевого строительства по данным бухгалтерского учета Застройщика».

Отражение целевых средств в отчетности

В состав годовой декларации по налогу на прибыль должен быть включен лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества?». Лист 07 заполняется в случае наличия целевого финансирования при составлении декларации только за налоговый период – раз в год (п. 1.1 разд. 1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (приложение № 3 к приказу ФНС России от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730@)).

В графе 3 застройщик указывает остаток неиспользованных средств дольщиков на начало года плюс целевые средства, поступившие в текущем году.

В графе 4 указываются средства, потраченные на строительство (в соответствии с п. 1 ст. 18 закона № 214-ФЗ), но не более суммы, указанной в графе 3. Суммы использованных средств определяются по каждому объекту учета целевого использования средств дольщиков, а затем складываются.

Приведем пример, иллюстрирующий отражение возможных нюансов.

ПРИМЕР 3

Ведется учет целевого финансирования, а именно использования средств дольщиков в отношении домов А и Б (в договорах участия в долевом строительстве в качестве объектов, которые обязуется построить застройщик, указан конкретный дом, а не несколько домов в одном договоре). Учет производится по изложенной выше методике.

На 31 декабря 2010 года размер неиспользованных целевых средств составил 1 000 000 руб., в том числе по дому А – 0 руб., по дому Б – 1 000 000 руб.

В 2011 году по дому А поступило 100 000 000 руб., по дому Б – 200 000 000 руб. целевых средств.

По состоянию на 31 декабря 2011 года по данным забалансового счета 012 видно, что всего на строительство дома А было использовано средств на 5 000 000 руб. меньше, чем получено (дебетовый остаток по субконто «Дом А» счета 012). По дому Б – на 10 000 000 руб. больше (кредитовый остаток по субконто «Дом Б»).

Бухгалтер застройщика в листе 07 декларации укажет:

  • в графе 3 – сумму 301 000 000 руб. (1 000 000 + 100 000 000 + 200 000 000);
  • в графе 4 – сумму 296 000 000 руб. (301 000 000 – 5 000 000);
  • в графе 6 – сумму 5 000 000 руб.

Следует также отметить, что в составе специальной отчетности, представляемой застройщиком уполномоченному контролирующему органу, есть форма «Сведения об использовании застройщиком привлеченных денежных средств участников долевого строительства».

В ней, в частности, приводится количество привлеченных, а также использованных застройщиком в отчетном периоде средств участников долевого строительства. В качестве привлеченных средств в этой форме отражают полученную от дольщиков оплату цены договора (без разделения сумм, полученных на строительство и на выплату вознаграждения застройщику). В качестве использованных – стоимость принятых оплаченных работ (услуг), связанных с созданием объекта (объектов) строительства.

ПРИМЕР 4

Застройщик перечислил заказчику 1 000 000 руб. инвествзносов. Заказчик в отчете указал, что уплатил 500 000 руб. фирме А и 400 000 руб. фирме Б. При этом принял работы у фирмы А на 600 000 руб., а у фирмы Б работы не принимал. Застройщик укажет в приложении № 3 к Правилам в качестве использованных средств сумму 500 000 руб.

В бухучете средства дольщиков к целевому финансированию не относятся. В качестве подтверждения можно воспользоваться Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета. Ни один из имеющихся в ней вариантов в нашем случае не подходит. Под целевым финансированием в бухучете понимают получение (выделение) средств, которые организация должна потратить на определенные цели, но при этом у нее не возникает обязанности по их возврату ни в денежном, ни в натуральном виде. Ситуация с застройщиком иная: взамен полученных средств он обязан передать дольщику конкретный объект. Значит, в балансе такие средства нельзя показывать в качестве целевого финансирования. Их отражают в составе кредиторской задолженности (перед дольщиками).

Важно запомнить

В налоговом учете средства участников долевого строительства, аккумулированные на счетах застройщика, признаются целевыми средствами. В бухгалтерском учете средства дольщиков к целевому финансированию не относятся. Поэтому в балансе их нельзя отражать в качестве целевого финансирования. Такие средства показывают в составе кредиторской задолженности (перед дольщиками).

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка