Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Шины: как учесть покупку, замену и списание

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Сложные вопросы учета резерва на ремонт

9 августа 2005 1064 просмотра

Возможность формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств предусмотрена как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Рассмотрим на примерах наиболее спорные вопросы порядка создания промышленными предприятиями такого резерва с учетом арбитражной практики

Бухгалтерский учет

Чтобы равномерно включать расходы на ремонт объектов основных средств в затраты на производство, предприятия могут создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Это следует из пункта 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания).

Предприятие, приняв решение об образовании резерва расходов на ремонт основных средств, может воспользоваться документами, которые подтверждают правильность определения ежемесячных отчислений. В частности, к таким документам относятся:

- дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ);

- данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;

- сметы на проведение ремонтов;

- нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;

- итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Формируя резерв расходов на ремонт основных средств, бухгалтер делает проводку по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета 96 в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов.

Необходимо отметить, что ежемесячная сумма резерва расходов на ремонт в бухгалтерском учете определяется как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта.

ПРИМЕР 1

Годовая смета затрат на ремонт основных средств составляет 1 200 000 руб.

В таком случае в бухгалтерском учете ежемесячная сумма резервирования равняется 100 000 руб. (1 200 000 руб. : 12 мес.).

В конце года необходимо провести инвентаризацию резерва расходов на ремонт основных средств. Остаток резерва на конец года в бухгалтерском учете нужно сторнировать. Обратите внимание: из этого правила есть исключение. Остаток резерва расходов на ремонт основных средств можно не сторнировать, а перенести на следующий год. Такое возможно, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств завершается не в текущем году (п. 69 Методических указаний).

Налоговый учет

Предприятия имеют право создавать резерв на ремонт и в налоговом учете. Такое право им предоставил пункт 3 статьи 260 Налогового кодекса РФ.

Отметим, что создание резерва для целей расчета налога на прибыль должно обязательно подтверждаться учетной политикой предприятия. Аналогичной точки зрения придерживаются и арбитражные суды. Как пример - постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17 октября 2001 г. № Ф03-А59/01-2/2012.

В налоговом учете предприятию, которое образует резерв предстоящих расходов на ремонт, необходимо определять отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых предприятием самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ).

Обращаем внимание, что если предприятие не рассчитает норматив, то налоговый орган может посчитать, что резерв на ремонт создан неправомерно. В арбитражной практике имеется такой случай. Налоговый орган привлек к ответственности за совершение налогового правонарушения предприятие, в частности, за то, что оно создало резерв на ремонт основных средств, но при этом не определило норматив отчислений в резерв. Организация, не согласившись с решением налогового органа, подала иск в арбитражный суд. Суд встал на сторону налогового органа (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 сентября 2003 г. № А26-1868/03-212). При расчете норматива совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Определяя норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, предприятие обязано определить предельную сумму таких отчислений исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

В налоговом учете предприятия предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если предприятие копит деньги для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного года, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий год в соответствии с графиком его проведения. Стоит отметить, что так предприятия могут поступить только в том случае, когда в предыдущие годы указанные или аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если предприятие создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумму фактических затрат на ремонт нужно списывать за счет его средств (п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ). Если же сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму созданного на это резерва, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Бывает, что на конец года есть неизрасходованный остаток резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. В этом случае такой остаток необходимо включить в состав внереализационных доходов.

Важны ли фактические расходы

Может ли предприятие перенести величину начисленного резерва на следующий год, то есть не включать его в конце года в состав внереализационных доходов? Да, может. Такая возможность предусмотрена Налоговым кодексом. Ею предприятия вправе воспользоваться только в том случае, если резерв создан для ремонта, который проводится в течение более одного календарного года. И при этом, по мнению специалистов Минфина России, не важно, осуществлялись ли в текущем периоде ремонтные работы за счет средств созданного резерва.

В то же время на местах налоговики нередко придерживаются иной точки зрения. Они считают, что предприятия могут не списывать остаток резерва только в том случае, если они в текущем году проводили ремонт за счет средств резерва. Обращаем на это ваше внимание, так как такую позицию налоговиков обычно поддерживает арбитражный суд. В арбитражной практике имеется такое дело - это постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 12 мая 2004 г. № Ф03-А37/04-2/722.

Ремонт ремонту рознь

Ремонт основных средств может быть текущим и капитальным. К первому относят работы по поддержанию основных средств в рабочем состоянии, по предохранению их от преждевременного износа.

А вот при капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производятся: полная разборка, сборка, регулирование и испытание агрегата, ремонт базовых и других деталей, замена или восстановление изношенных деталей и узлов.

При капитальном ремонте зданий производится комплексное устранение неисправностей всех изношенных элементов здания, то есть восстановление или замена их на более долговечные и экономичные.

Поскольку существуют различные виды ремонта, то возникает вопрос. Вправе ли предприятие, приняв решение о создании резерва на капитальный ремонт и начисляя этот резерв, учитывать одновременно в целях налогообложения и фактические расходы по текущему ремонту (то есть не списывать последние расходы за счет резерва)? На наш взгляд, предприятия имеют такое право. Кроме того, такой точки зрения придерживаются и суды.

В арбитражной практике имеется такой случай (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3 августа 2004 г. № А19-2703/03-24-Ф02-2928/04-С1). Предприятие одновременно учитывало в целях налогообложения расходы на проведение текущего ремонта основных средств и отчисления в резерв предстоящих расходов на капитальный ремонт основных средств.

Налоговики посчитали, что в данном случае предприятием допущено необоснованное завышение расходов, так как фактические расходы на текущий ремонт, по их мнению, должны быть списаны за счет средств резерва.

Однако суд встал на сторону предприятия, указав, что если налогоплательщиком принято решение о создании резерва на капитальный ремонт и установлен размер резерва на проведение только капитального ремонта, то затраты на проведение текущего ремонта основных средств не могут списываться за счет средств указанного резерва.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

ПРИМЕР 2

Машиностроительным предприятием «Прогресс» принято решение о создании резерва на капитальный ремонт основных средств. Ремонт в соответствии с графиком его проведения начинается в октябре 2004 года и заканчивается в июле 2005 года. Сметная стоимость капитального ремонта - 975 000 руб.

Фактические расходы ОАО «Прогресс» на капитальный ремонт в предыдущие три года составили: в 2003 году - 840 000 руб.; в 2002 году - 980 000 руб.; в 2001 году - 1 180 000 руб.

Совокупная стоимость основных средств на начало 2004 года - 12 600 000 руб. Ремонтные работы по капитальному ремонту начаты в ноябре 2004 года. В этом же месяце предприятием и подрядчиком подписан акт сдачи-приемки работ по капитальному ремонту на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Окончательно ремонтные работы по капитальному ремонту предприятием приняты в августе 2005 года на сумму 1 244 900 руб. (в том числе НДС - 189 900 руб.).

Помимо капитального ремонта предприятием в 2004 году были осуществлены расходы по текущему ремонту на сумму 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Соответствующий акт сдачи-приемки работ по текущему ремонту с подрядчиком был подписан в декабре 2004 года.

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма отчисления в резерв на капитальный ремонт - 65 000 руб. (975 000 руб. : 15 мес.).

В налоговом учете первоначально необходимо определить предельный норматив отчислений - 7,94 процента ((840 000 руб. + 980 000 руб. + 1 180 000 руб.) x 100% : (3 мес. x 12 600 000 руб.)). Сумма ежемесячных отчислений в резерв на капитальный ремонт - 66 696 руб. (12 600 000 руб. x 7,94% : 15 мес.).

Так как сумма отчислений в резерв в бухгалтерском учете меньше, чем аналогичный показатель в налоговом учете, то с целью минимизации различий между учетами предприятием было принято решение в налоговом учете начислять резерв - 65 000 руб/мес.

В бухгалтерском учете предприятия ежемесячно с октября 2004 года по август 2005 года создание резерва отражается следующим образом:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
- 65 000 руб. - начисляется резерв на ремонт основных средств.

В ноябре 2004 года:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 60
- 100 000 руб. - списана за счет сформированного резерва стоимость выполненного капитального ремонта;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 18 000 руб. - учтен НДС по работам по капитальному ремонту;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 118 000 руб. - оплачены исполнителю выполненные работы по капитальному ремонту;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 18 000 руб. - вычет НДС по ремонтным работам.

В декабре 2004 года:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
- 150 000 руб. - учтена стоимость выполненных работ по текущему ремонту;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 27 000 руб. - учтен НДС по работам по текущему ремонту;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 177 000 руб. - оплачены подрядчику выполненные работы по текущему ремонту;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 27 000 руб. - вычет НДС по работам по текущему ремонту.

В августе 2005 года:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 60
- 615 000 руб. (65 000 руб/мес. x 11 мес. - 100 000 руб.) - частично списана за счет резерва стоимость капитального ремонта;

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60
- 440 000 руб. (1 244 900 - 189 900 - 615 000) - отражено превышение расходов на капитальный ремонт над начисленным резервом;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 189 900 руб. - учтен НДС по работам по капитальному ремонту;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 1 244 900 руб. - оплачена подрядчику стоимость выполненных работ;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 189 900 руб. - вычет НДС по работам по капитальному ремонту.

В сентябре-ноябре 2005 года ежемесячно расход в бухгалтерском учете - 110 000 руб. (440 000 руб. : 4 мес.), а в налоговом - 65 000 руб. Поскольку в налоговом учете расход меньше, чем в бухгалтерском, следовательно, в течение этого периода налогооблагаемая прибыль больше, чем прибыль по данным бухгалтерского учета. В декабре 2005 года, когда в налоговом учете будет признан дополнительный расход на сумму превышения фактически осуществленных затрат на ремонт над суммой созданного резерва, - 180 000 руб. ((100 000 + + 1 055 000) - 975 000), прибыль в налоговом учете будет меньше, чем в бухгалтерском. Из-за этого в бухгалтерском учете образуется отложенный налоговый актив. Он равен 10 800 руб. ((110 000 руб. - 65 000 руб.) x 24%).

В сентябре-ноябре 2005 года бухгалтер предприятия «Прогресс» запишет:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
- 110 000 руб. (440 000 руб. : 4 мес.) - начислен резерв на ремонт;

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 97
- 110 000 руб. - расходы будущих периодов списаны за счет резерва;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 10 800 руб. - отражен в учете отложенный налоговый актив.

Превышение фактических затрат на ремонт над величиной созданного резерва на сумму 180 000 руб. в налоговом учете признается на дату окончания налогового периода. Поэтому в декабре 2005 года расход в налоговом учете - 245 000 руб.

(65 000 + 180 000). Превышение расхода в налоговом учете над расходом, учитываемым в бухгалтерском учете, на 135 000 руб. (245 000 - 110 000) приводит к погашению отложенного налогового актива на сумму 32 400 руб. (135 000 руб. x 24%).

В декабре 2005 года:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
- 110 000 руб. - начислен резерв на ремонт;

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 97
- 110 000 руб. - расходы будущих периодов списаны за счет резерва;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

КРЕДИТ 09
- 32 400 руб. - отражено погашение отложенного налогового актива.

Проиллюстрируем расхождение по резерву на ремонт между данными бухгалтерского и налогового учета с помощью таблицы .

Расходы на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

Е.К. Серегина,
консультант отдела налогообложения прибыли (дохода)
организаций департамента отдела таможенно-тарифной политики Минфина России

Может ли предприятие перенести величину начисленного резерва на следующий год, то есть не включать его в конце года в состав внереализационных доходов? Что думает по этому поводу Минфин?

- По нашему мнению, предприятие в налоговом учете может перенести остаток резерва по ремонту основных средств на следующий год. И при этом не важно, проводились ли ремонтные работы за счет резерва в текущем году. Главное, чтобы в учетной политике предприятия было бы прописано, что резерв создается для проведения долгосрочных ремонтных работ (более одного года).

ГДЕ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ НУЖНО ПОКАЗЫВАТЬ СУММЫ ОТЛОЖЕННОГО НАЛОГОВОГО АКТИВА?

Сумму отложенного налогового актива нужно показать как в Бухгалтерском балансе (форма № 1), так и в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2). В то же время в этих формах бухгалтер показывает разную величину отложенного налогового актива. Дело в том, что для заполнения баланса бухгалтер берет сальдо счета 09 «Отложенные налоговые активы». А для того чтобы заполнить Отчет о прибылях и убытках, бухгалтеру необходимо знать разницу между дебетовым и кредитовым оборотом счета 09.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка