Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Модернизируем основное средство

1 июня 2008 22 просмотра

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

В пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса сказано, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, а также частичной ликвидации. В этом же пункте определено, какие работы относятся к достройке, дооборудованию и модернизации основных средств. Это работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Модернизация как составная часть технического перевооружения — это комплекс мероприятий, направленных на повышение технико-экономических показателей основных средств (их отдельных частей) на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства.

Затраты фирмы на модернизацию основного средства не списываются на текущие расходы (в отличие от расходов на ремонт), а увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Поэтому очень важно правильно квалифицировать виды проведенных работ.

Первоначальная стоимость основных средств уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль посредством начисления амортизации. Таким образом, затраты налогоплательщика на модернизацию амортизируемого имущества учитываются в расходах только путем амортизационных отчислений, которые рассчитываются исходя из первоначальной стоимости амортизируемого объекта и срока его полезного использования. Это следует из статьи 259 Налогового кодекса.

Определение основного средства для целей налогового учета приведено в пункте 1 статьи 257 НК РФ. Напомним, что с 1 января 2008 года это понятие было уточнено: в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ введен новый стоимостный лимит. Итак, с этого года под основными средствами подразумевается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. До такого же размера увеличен и стоимостный предел отнесения имущества к амортизируемому. Основание — пункт 1 статьи 256 Налогового кодекса.

До этого года из названных норм Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 1 января 2008 года) следовало, что имущество сроком полезного использования больше 12 месяцев и первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. (с 1 января 2008 года — 20 000 руб.) не относилось к амортизируемому и тем не менее учитывалось в составе основных средств. В связи с этим у налогоплательщиков возникал вопрос: как учитывать расходы, если в результате была проведена модернизация основных средств первоначальной стоимостью до 10 000 руб. (списанной единовременно в составе материальных расходов) его стоимость превысит 10 000 руб.? Иными словами, нужно ли в таком случае переводить основное средство из неамортизируемого в состав амортизируемого имущества и амортизировать расходы на модернизацию?

Разъяснения по этой проблеме были приведены, например, в письме Минфина России от 19.12.2007 № 03-03-06/1/879. В нем говорилось, что в такой ситуации экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) могут быть полностью отражены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

С 1 января 2008 года вопрос был решен. Расходы на модернизацию имущества первоначальной стоимостью до 20 000 руб. учитываются в налоговой базе единовременно.

Начисление амортизации

Понятно, что после модернизации сумма ежемесячных амортизационных отчислений изменится, так как увеличится первоначальная стоимость объекта. Кроме того, может увеличиться и срок полезного использования имущества. Амортизация по объекту будет начисляться исходя из новой первоначальной стоимости и срока его эксплуатации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по модернизации основного средства. Об этом говорится в статье 259 НК РФ.

Ежемесячную сумму амортизации по модернизированному имуществу можно рассчитать по формулам 1 и 2.

Формула 1. Расчет суммы ежемесячной амортизации по модернизированному объекту при применении линейного метода

Сумма амортизации = ( Первоначальная стоимость  с учетом модернизации – Амортизационная премия по основному средству (если применяется по объекту) – Амортизационная премия по модернизации (если применяется по объекту)) x Норма амортизации.

Формула 2. Расчет суммы ежемесячной амортизации по модернизированному объекту при применении нелинейного метода

Сумма амортизации = ( Остаточная стоимость  на момент завершения модернизации – Амортизационная премия по модернизации (если применяется по объекту) )x Норма амортизации.

Срок полезного использования не изменился

После реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования объекта можно увеличить (п. 1 ст. 258 НК РФ). Но это право, а не обязанность налогоплательщика.

Если срок полезного использования основного средства после модернизации не изменился, норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию этого объекта, не пересчитывается. Причем амортизация начисляется до полного списания стоимости объекта либо до момента, когда он выбывает из состава амортизируемого имущества. Такие разъяснения приведены, например, в письме Минфина России от 02.03.2007 № 03-03-06/1/146.

Пример 

В августе 2007 года ООО «Сигма» ввело в эксплуатацию станок первоначальной стоимостью 80 000 руб. и сроком полезного использования 50 месяцев (третья амортизационная группа). То есть норма амортизации составляет 2% (1 x 50 мес.x100%), а ежемесячная сумма амортизации — 1600 руб. (80 000 руб.x2%). (В этом и других примерах амортизация начисляется линейным методом.) Руководство организации решило усовершенствовать данный объект, чтобы повысить его производственные характеристики. Модернизация станка проведена в июне 2008 года, стоимость работ составила 30 000 руб. (без НДС). Таким образом, с июля ежемесячная сумма амортизации будет определяться исходя из новой первоначальной стоимости, равной 110 000 руб. (80 000 руб. + 30 000 руб.), и составит 2200 руб. (110 000 руб.x2%).

Поскольку до проведения работ объект эксплуатировался в течение 10 месяцев (с сентября 2007 по июнь 2008 года включительно), его остаточная стоимость с учетом расходов на модернизацию равна 94 000 руб. [110 000 руб. – (1600 руб.x10 мес.)].

Значит, амортизация будет начисляться еще 43 месяца (94 000 руб. x 2200 руб./мес.). То есть станок будет амортизироваться и после окончания срока его полезного использования.

Срок полезного использования увеличился

Предположим, по результатам модернизации было принято решение увеличить срок полезного использования. При этом есть одно условие: увеличить его можно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ). Например, если основное средство отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования четыре года, то после модернизации этот срок может быть увеличен максимум на год. Если же изначально срок эксплуатации составлял пять лет, организация не имеет права его увеличить (письмо Минфина России от 10.11.2006 № 03-03-04/2/235).

Поскольку срок полезного использования изменяется, возникает необходимость пересчитать норму амортизации (формулы 3 и 4).

Формула 3. Расчет новой нормы амортизации (при увеличении срока полезного использования) модернизированного объекта при линейном методе

Новая норма амортизации =  1  x  ( Первоначальный срок полезного использования + Увеличение срока полезного использования ).

Формула 4. Расчет новой нормы амортизации (при увеличении срока полезного использования) модернизированного объекта при нелинейном методе

Новая норма амортизации =  2  x  ( Первоначальный срок полезного использования + Увеличение срока полезного использования ).

Естественно, при применении специального коэффициента на него корректируется основная норма амортизации.

Пример 

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, после модернизации срок полезного использования станка увеличился на 10 месяцев (до 60 месяцев, то есть на максимально возможный срок).

Норма амортизации составит 1,67% (1 x 60 мес.x100%). Ежемесячная сумма амортизации с июля 2008 года равна 1837 руб. (110 000 руб.x1,67%).

Модернизация полностью самортизированного объекта

Нередко основное средство эксплуатируется дольше изначально установленного срока полезного использования. Однако и у полностью самортизированного объекта можно улучшить технические характеристики и использовать его в дальнейшем. В этом случае стоимость работ по модернизации амортизируется по тем нормам, которые были определены при введении в эксплуатацию данного основного средства (письмо Минфина России от 02.03.2006 № 03-03-04/1/168). Сумму ежемесячной амортизации можно рассчитать по формуле 5.

Формула 5. Расчет суммы ежемесячной амортизации после модернизации самортизированного объекта

Сумма амортизации = ( Сумма расходов на модернизацию – Амортизационная премия по модернизации (если применяется по объекту) ) x  Норма амортизации.

Пример 

В организации эксплуатируется легковой автомобиль, срок полезного использования которого составляет 50 месяцев, а первоначальная стоимость — 200 000 руб. На момент модернизации основное средство было полностью самортизировано. Стоимость работ по модернизации — 100 000 руб. (без НДС).

Ежемесячная сумма амортизации после модернизации автомобиля составит 6000 руб. [(200 000 руб. + 100 000 руб.)x2%].

Следовательно, указанные затраты будут учитываться в налоговой базе в течение 17 месяцев (100 000 руб. x 6000 руб./мес.).

Длительная модернизация

Мы уже рассмотрели конкретные ситуации, когда модернизация проводилась в короткий срок и за это время начисление амортизации по основному средству не прекращалось. Как правило, на практике подобные работы требуют гораздо больше времени, особенно если речь идет, например, о реконструкции здания. Напомним, что в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

Не исключены ситуации, когда изначально срок реконструкции составлял меньше года, а в ходе работ он был продлен решением руководителя и превысил 12 месяцев. В таком случае для целей налогообложения принимается фактический срок реконструкции объекта (письмо ФНС России от 14.03.2005 № 02-1-07/23).

Значит, если налогоплательщик продолжал начислять амортизацию, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за этот период, представить уточненные декларации, а также уплатить в бюджет дополнительную сумму налога и пени.

Как быть, если реконструируется (модернизируется) часть основного средства, а остальная часть продолжает эксплуатироваться?

В подобной ситуации также необходимо выполнять требования пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса: если срок работ превышает 12 месяцев, амортизация по объекту до их окончания не начисляется. Такая позиция финансового ведомства изложена в письме от 16.01.2008 № 03-03-06/1/8.

Амортизационная премия

В пункте 1.1 статьи 259 НК РФ предусмотрена возможность единовременно признавать в составе расходов отчетного (налогового) периода до 10% затрат на капитальные вложения по основному средству, осуществленных при модернизации. Конечно, соответствующее положение должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогообложения. Такие расходы учитываются в периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств после амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Иными словами, начиная со следующего месяца после начала использования модернизированного основного средства часть его стоимости в виде амортизационной премии списывается в расходы единовременно, а амортизация начисляется на оставшуюся сумму. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 16.07.2007 № 03-03-06/1/486 и от 26.07.2007 № 03-03-06/1/529.

Обратите внимание: суммы амортизационной премии в дальнейшем не учитываются при расчете амортизации модернизированного основного средства.

В пункте 3 статьи 272 Налогового кодекса закреплено, что амортизационная премия относится к косвенным расходам. Соответствующие поправки, внесенные Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ, действуют с 1 января 2008 года.

Пример 

Воспользуемся условиями примера 1. В учетной политике организации предусмотрено единовременное включение в состав расходов 10% стоимости работ, чтобы осуществлялась модернизация основных средств. (Для упрощения примера предположим, что при вводе в эксплуатацию основного средства применение амортизационной премии не предусмотрено.) Таким образом, амортизационная премия в размере 3000 руб. (30 000 руб.x10%) будет учтена в июле 2008 года.

При расчете ежемесячной суммы амортизации исходя из новой первоначальной стоимости не учитывается амортизационная премия. Размер амортизационных отчислений составляет 2140 руб. [(80 000 руб. + 30 000 руб. – 3000 руб.)x2%]. Остаточная стоимость основного средства с учетом расходов на модернизацию и амортизационной премии равна 91 000 руб. (110 000 руб. – 16 000 руб. – 3000 руб.). Амортизация будет начисляться в течение 43 месяцев (91 000 руб. x 2140 руб./мес.).

Неотделимые улучшения  арендованного имущества

В пункте 1 статьи 256 НК РФ сказано, что капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором, признаются амортизируемым имуществом. Правда, только в том случае, когда на это имеется согласие арендодателя. Иначе учитывать такие расходы при исчислении налога на прибыль арендатор не вправе. Конечно, амортизируются те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Затраты, которые осуществляются для текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт. Основание — письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195.

Если стоимость работ возмещается арендатору, амортизацию начисляет арендодатель (собственник имущества) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию. Но не ранее месяца, в котором арендодатель возместил арендатору стоимость указанных капитальных вложений.

Допустим, стоимость улучшений арендодатель не компенсирует и об этом говорится в договоре. Тогда амортизацию по неотделимым улучшениям объекта начисляет арендатор с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором улучшения были введены в эксплуатацию. Арендатор начисляет амортизацию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество в течение всего периода аренды помещения. Сумма амортизации рассчитывается с учетом срока полезного использования, который арендодатель определил для самого объекта аренды на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Итак, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, арендатор сможет признать только часть расходов на произведенные неотделимые улучшения. Ведь по окончании договора аренды начисление амортизации прекращается. Однако, если договор будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начислять амортизацию в установленном порядке.

Пример 

ООО «Система» арендует складское помещение у ЗАО «Верес». С согласия арендодателя в нем была проведена реконструкция. Все работы по объекту завершены в июне 2008 года. Стоимость работ составила 390 000 руб. (без НДС). Согласно договору арендодатель не возмещает такие затраты арендатору.

Названные работы являются неотделимыми улучшениями и носят капитальный характер. Поэтому арендатор погашает их стоимость через механизм начисления амортизации, причем норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования складского помещения, установленного арендодателем при вводе его в эксплуатацию, — 260 месяцев (восьмая амортизационная группа).

Значит, начиная с июля 2008 года и до окончания срока действия договора аренды ООО «Система» ежемесячно будет учитывать в налоговой базе амортизационные отчисления в размере 1500 руб. (390 000 руб. x 260 мес.). Предположим, договор был заключен до 31 декабря 2008 года. Тогда арендатор сможет признать в составе расходов для целей налогообложения 9000 руб. (1500 руб.x 6 мес.).

Если договор будет пролонгирован, ООО «Система» продолжит начислять амортизацию по данным неотделимым улучшениям в арендованное имущество.

Важный момент: применить амортизационную премию при амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество арендатор не вправе. На это указано в письме Минфина России от 24.05.2007 № 03-03-06/1/302.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства также изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации. Основание — пункт 14 ПБУ 6/01. Кроме того, можно увеличить и срок полезного использования объекта, если в результате работ первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта были улучшены (повышены). Так предусмотрено в пункте 20 ПБУ 6/01. На этом, пожалуй, сходства между бухгалтерским и налоговым учетом заканчиваются. Дело в том, что в бухучете установлен иной порядок начисления амортизации по модернизированному имуществу. Сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта с учетом расходов на модернизацию и оставшегося срока полезного использования (если срок увеличен — с учетом увеличения). Соответствующие разъяснения приведены в пункте 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

Пример 

Воспользуемся условиями примера 1. Напомним, что первоначальная стоимость основного средства — 80 000 руб., срок полезного использования — 50 месяцев. До проведения модернизации амортизация начислялась в течение 10 месяцев, ее сумма составила 16 000 руб. Стоимость работ по модернизации — 30 000 руб. В налоговом учете ежемесячная сумма амортизации после модернизации равна 2200 руб.

Остаточная стоимость объекта с учетом модернизации составляет 94 000 руб. (80 000 руб. – 16 000 руб.  + 30 000 руб.). Срок полезного использования не изменялся, поэтому оставшийся срок равен 40 месяцам (50 мес. – 10 мес.).

Таким образом, сумма амортизационных отчислений за месяц по данным бухучета — 2350 руб. (94 000 руб. x 40 мес.). Стоимость модернизированного имущества будет полностью погашена в течение оставшегося срока полезного использования.

Различный порядок учета сумм амортизации приводит к образованию в бухучете вычитаемой временной разницы, поэтому необходимо отразить отложенный налоговый актив (п. 11 и 14 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете ежемесячно в течение 40 месяцев после модернизации организация делает следующую запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 36 руб. [(2350 руб. – 2200 руб.)x24%] — начислен отложенный налоговый актив.

К моменту, когда в бухгалтерском учете стоимость основного средства будет полностью самортизирована, величина отложенного налогового актива составит 1440 руб. (36 руб.x40 мес.). С 41-го месяца актив начнет погашаться и в течение трех месяцев после окончания амортизации в налоговом учете будет полностью погашен [(94 000 руб. – 2200 руб.x40 мес.)x24% = 1440 руб.].

Кроме того, в бухгалтерском учете не предусмотрена возможность единовременно списывать часть стоимости основного средства и расходов на модернизацию (амортизационная премия). Следовательно, при использовании права учитывать амортизационную премию для целей налогообложения (п. 1.1 ст. 259 НК РФ) возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. 12 и 15 ПБУ 18/02).

Пример 

Воспользуемся условиями примера 6. Допустим, 10% стоимости работ по модернизации были единовременно учтены для целей налогообложения. То есть в июле в налоговом учете были списаны сумма амортизационной премии в размере 3000 руб. и амортизационные отчисления после модернизации — 2140 руб. В бухучете сумма амортизации составляет 2350 руб. Разница в суммах амортизации — 210 руб. (2350 руб. – 2140 руб.).

При списании в состав расходов амортизационной премии образуется отложенное налоговое обязательство в сумме 720 руб. (3000 руб.x 24%). Операция оформляется таким образом:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— 720 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство.

Начиная с июля в течение 15 месяцев (3000 руб. x 210 руб.) отложенное налоговое обязательство будет погашаться, причем в течение 14 месяцев — по 50,4 руб. (210 руб.x24%), а в последний месяц спишут остаток в размере 14,4 руб. (720 руб. – 50,4 руб.x14 мес.).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

с июля 2008 по август 2009 года

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 50,4 руб. — частично погашено отложенное налоговое обязательство;

в сентябре 2009 года

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 14,4 руб. — окончательно погашено отложенное налоговое обязательство.

С сентября 2009 года будет начисляться отложенный налоговый актив до окончания амортизации основного средства в бухгалтерском учете. Поскольку в сентябре 2009 года разницу в размере 60 руб. (14,4 руб. : 24%) между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете признали при погашении отложенного налогового обязательства, в этом месяце отложенный налоговый актив составит 36 руб. [(2350 руб. – 2140 руб. – 60 руб.)x 24%].

В следующих 25 месяцах фирме предстоит начислять по 50,4 руб. (210 руб.x24%). Общая величина отложенного налогового актива составит 1296 руб. (36 руб. + 50,4 руб.x25 мес.). Начиная с 41-го месяца и до окончания амортизации в налоговом учете вся его сумма будет погашена [(91 000 руб. – 2140 руб.x40 мес.)x24% = 1296 руб.].

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка