Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Не забудьте про самые важные дела декабря

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Как исчислить НДС при передаче прав на программу для ЭВМ

15 сентября 2008 50 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Как исчислить НДС при передаче прав на программу для ЭВМ. Программа для электронных вычислительных машин — это представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях достижения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Такое определение приведено в статье 1261 части IV Гражданского кодекса, которая начала действовать с 2008 года.

В соответствии со статьей 1225 ГК РФ компьютерные программы являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. Программы для ЭВМ отнесены к объектам авторских прав (ст. 1259 ГК РФ). Они охраняются так же, как и авторские права на произведения литературы (ст. 1261 ГК РФ).

Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на произведение (п. 1 ст. 1270 ГК РФ). Значит, он может продать свое произведение (программу для ЭВМ). При этом происходит отчуждение исключительных прав на данный результат интеллектуальной деятельности другому лицу. Кроме того, правообладатель может передать кому-либо право на пользование произведением (программой для ЭВМ).

Рассмотрим особенности исчисления НДС по операциям передачи исключительных прав на компьютерную программу и прав на ее использование.

С 2008 года в пункте 2 статьи 149 НК РФ появился новый подпункт 26. В нем говорится, что «не подлежит налогообложению НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ... исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора».

Обратите внимание: новая норма содержится в пункте 2 статьи 149 Налогового кодекса. То есть налогоплательщики не имеют права отказаться от льготы по НДС при осуществлении перечисленных операций. Но для применения данных норм нужно соблюдать условия, установленные налоговым законодательством.

Посмотрим, когда организации, передающие другим лицам исключительные права или права пользования на компьютерные программы, должны применять нормы подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, а когда они обязаны начислять НДС при такой передаче.

Передача исключительных прав на программу

Как исчислить НДС при передаче прав на программу для ЭВМ. Согласно статье 1285 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на произведение автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю права. Соответственно при продаже компьютерной программы продавец передает приобретателю исключительные права на нее. В результате покупатель программы становится правообладателем этого объекта интеллектуальной собственности.

До 2008 года операция по продаже компьютерной программы (с переходом права собственности на нее) подлежала обложению НДС в общеустановленном порядке. Теперь реализация исключительных прав на программы для ЭВМ освобождается от налогообложения (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Некоторые собственники компьютерных программ не регистрируют права на них. Влияет ли это на порядок исчисления НДС? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к нормам гражданского законодательства.

Правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Об этом говорится в пункте 1 статьи 1262 ГК РФ. Как видим, решение о регистрации прав на программу для ЭВМ принимает правообладатель. Не зарегистрировав свои права, он не нарушает норм гражданского законодательства. Если исключительные права на программу не были зарегистрированы, правообладатель может ее продать без госрегистрации договора об отчуждении исключительного права.

Значит, незарегистрированные исключительные права на программу для ЭВМ реализуются в рамках гражданского законодательства. Подобная сделка подпадает под действие подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ и освобождается от обложения НДС.

А если правообладатель зарегистрировал исключительные права на компьютерную программу? Тогда при ее реализации придется регистрировать договор об отчуждении исключительного права на программу или переход такого права к другому лицу без договора. Это определено в пункте 5 статьи 1262 ГК РФ. Таким образом, при реализации зарегистрированной компьютерной программы продавец имеет право воспользоваться нормами подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ и применить льготу по НДС только при выполнении указанного условия. Договор купли-продажи или другие документы, удостоверяющие переход исключительного права к другому лицу, обязательно должны быть зарегистрированы в установленном порядке.


[внимание]

Мнение эксперта

О.Ф. Цибизова, начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:

«В соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса освобождаются от обложения НДС передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Отмечу, что освобождение от обложения НДС применяется в том случае, если у налогоплательщика, передающего исключительные права и права на использование результатов интеллектуальной деятельности, имеются в наличии договоры об отчуждении исключительных прав либо лицензионные договоры, составленные и применяемые в соответствии с нормами Гражданского кодекса.

Напомню, что в статье 1262 ГК РФ установлено следующее. Договоры об отчуждении исключительного права на зарегистрированные программы для ЭВМ подлежат государственной регистрации в федеральном органе государственной власти по интеллектуальной собственности. В связи с этим считаю, что при передаче правообладателем зарегистрированной программы для ЭВМ по договору об отчуждении исключительного права, который не был зарегистрирован в общеустановленном порядке, указанное освобождение от НДС применяться не должно.

В статье 1235 Гражданского кодекса установлены правила заключения лицензионного договора. Так, согласно пункту 5 данной статьи по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Договор считается незаключенным, если условия о размере вознаграждения или порядке его определения отсутствуют в возмездном лицензионном договоре. Аналогичные требования установлены статьей 1234 Гражданского кодекса в отношении договора об отчуждении исключительного права.

Таким образом, если в лицензионном (сублицензионном) договоре или договоре об отчуждении исключительного права прямо сказано, что право пользования программами для ЭВМ или передача исключительных прав на них осуществляется на безвозмездной основе, исчислять НДС при безвозмездной передаче прав на использование (отчуждение исключительных прав) программного обеспечения не следует».

[/внимание]

ЗАО «Тандем» в августе 2008 года реализовало две компьютерные программы № 1 и 2. У организации есть исключительные права на обе программы. Причем права на программу № 1 зарегистрированы, а на программу № 2 — нет. Договор с покупателем об отчуждении исключительного права на программу № 1 зарегистрирован, а договор на продажу программы № 2 не регистрировался.

ЗАО «Тандем» заключило обе сделки с соблюдением норм действующего законодательства. Эти операции соответствуют требованиям подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Поэтому при реализации исключительных прав на обе компьютерные программы ЗАО «Тандем» не начисляло НДС на их стоимость.

Незарегистрированная передача зарегистрированных прав

Иногда участники сделки не регистрируют договор отчуждения исключительных прав или бездоговорную сделку по продаже программы, права на которую зарегистрированы в установленном порядке. Такая сделка совершена с нарушением норм закона и считается несостоявшейся. Продавец не может воспользоваться правом на освобождение подобной операции от обложения НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Означает ли это, что он должен предъявить покупателю к уплате НДС? Нет, продавец не имеет права выставлять счет-фактуру. Ведь фактически реализации исключительных прав на программу без госрегистрации договора не произошло, а следовательно, объекта налогообложения не возникает.

Как же быть с оплатой, полученной от покупателя? По сути, это незаконно полученные средства, и они подлежат возврату покупателю. Если в составе этих денежных средств покупатель перечислит продавцу НДС (предъявленный по счету-фактуре), продавец обязан уплатить сумму налога в бюджет.

Имеет ли право покупатель принять к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом к уплате по такой незаконной сделке? Нет, он не имеет права на налоговый вычет. Дело в том, что НДС был предъявлен ему неправомерно и счет-фактура в этом случае не считается основанием для применения налогового вычета. Вернуть средства покупателю должен продавец. Получить их из бюджета через механизм налогового вычета нельзя.

Продавец, перечислив сумму незаконно полученного НДС в бюджет, может после возврата денег (в том числе суммы НДС) покупателю применить налоговый вычет согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ (расторжение договора). Кроме того, условием для применения налогового вычета является внесение в бухучет соответствующих корректировок по расторжению сделки. Причем с момента отказа от выполнения сделки должно пройти не более одного года. Об этом говорится в пункте 5 статьи 172 Налогового кодекса.

Мнение эксперта

О.П. Глебова, директор по аудиторской деятельности Аудиторской консалтинговой компании «ЮКОН / эксперты и консультанты»:

«Организация передает права на пользование программой на основании смешанного договора, в котором содержатся элементы как лицензионного соглашения, так и договора на оказание услуг по поддержанию и обновлению программы. Проанализируем, освобождается ли такая сделка от обложения НДС согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Значит, в рассматриваемой ситуации при заключении смешанного договора можно применить освобождение от обложения НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ) только при соблюдении следующих условий:

  • элементы лицензионного соглашения в смешанном договоре соответствуют требованиям статей 1235, 1236 и 1286 ГК РФ;
  • цена договора разделяет стоимость прав на использование результатов интеллектуальной деятельности и услуг по обновлению и поддержанию программы.

Как уже отмечалось, одним из обязательных условий применения освобождения от обложения НДС является надлежащее документирование сделки по передаче прав от правообладателя к пользователю программы для ЭВМ. В статье 1235 ГК РФ предусмотрено следующее. Лицензионный договор заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, установленных в статье 1232 ГК РФ. Однако в отношении программ для ЭВМ и баз данных возможна регистрация, осуществляемая по желанию правообладателя (п. 4 ст. 1259 ГК РФ).

Учитывая, что программа ЭВМ зарегистрирована, договор об отчуждении исключительных прав на нее также подлежит регистрации на основании пункта 5 статьи 1262 ГК РФ. Ведь в пункте 2 статьи 1232 ГК РФ установлено, что когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит государственной регистрации, то отчуждение исключительного права на такой результат или средство индивидуализации по договору, залог этого права и предоставление права использования такого результата или средства по договору также подлежат государственной регистрации.

Несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность (п. 1 ст. 165 ГК РФ). Такая сделка считается ничтожной и не имеет правовых последствий. Поэтому применение освобождения от НДС по данной сделке неправомерно.

Предположим, исключительные права (права пользования по лицензионному договору) на компьютерную программу были переданы безвозмездно. Освобождается ли такая сделка от обложения НДС? Полагаю, что освобождается. Ведь главное при применении норм подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, чтобы сделка по передаче прав пользования (отчуждению исключительных прав) соответствовала всем обязательным требованиям Гражданского кодекса, о которых шла речь».

Безвозмездная передача программы

Бывает, что исключительные права на компьютерные программы передаются безвозмездно. Нужно ли начислять НДС при дарении компьютерной программы? В подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ сказано, что передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Значит, при безвозмездной передаче возникает объект обложения НДС. Применяется ли данное правило при безвозмездной передаче компьютерных программ?

Необходимо различать общие и специальные нормы Налогового кодекса. Заметим, что специальные правила всегда превалируют над общими. Нормы пункта 1 статьи 146 НК РФ общие. Они применяются всегда, за исключением операций, для которых в главе 21 НК РФ предусмотрены специальные правила. Речь, в частности, идет об операциях, освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Таким образом, с 2008 года (с момента вступления в силу подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ) налогоплательщики не должны начислять НДС на стоимость передаваемой программы для ЭВМ, даже если передача считается безвозмездной. Главное, чтобы эта операция отвечала всем требованиям Гражданского кодекса и действительно происходило отчуждение исключительных прав на компьютерную программу. Если безвозмездная передача осуществляется с нарушением норм гражданского законодательства, сделка признается недействительной. Это означает, что передающая сторона не имеет права применять нормы подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Создание компьютерной программы по заказу

Как исчислить НДС при передаче прав на программу для ЭВМ. Нередко программу для ЭВМ разработчик (исполнитель) создает для конкретного заказчика (то есть по его заказу). В этой ситуации исключительное право на программу принадлежит заказчику, если в договоре между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не установлено иное. Так предусмотрено в пункте 1 статьи 1296 ГК РФ.

Автор (подрядчик), которому не принадлежит исключительное право на созданный им по заказу программный продукт, имеет право на авторское вознаграждение за свою работу (п. 2 ст. 1296 ГК РФ). Освобождается ли от обложения НДС стоимость работ, выполненных разработчиком компьютерной программы?

Нет, реализация результатов работ по разработке программного обеспечения лицом, которое не является правообладателем исключительных прав на программу, в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса не упоминается. Значит, данная операция облагается НДС в общем порядке. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 29.12.2007 № 03-07-11/648, от 01.04.2008 № 03-07-15/44 и от 02.06.2008 № 03-07-08/134.

ЗАО «Прима» (заказчик) заключило договор с ООО «Копилэнд» (исполнителем) на разработку программы для ЭВМ. Исключительные права на созданную программу по условиям договора принадлежат заказчику.

Стоимость работ ООО «Копилэнд» составляет 240 000 руб. (без НДС). Нормы подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ на разработку компьютерных программ не распространяются. Поэтому исполнитель начислил на стоимость работ НДС в размере 43 200 руб. (240 000 руб. ? 18%). Общая стоимость работ по договору заказа на разработку компьютерной программы — 283 200 руб. (240 000 руб. + 43 200 руб.).

Буква закона

Условия лицензионного договора
Условия, которые должны содержаться в лицензионном договоре, перечислены в статьях 1235 и 1286 ГК РФ. Так, в нем указывают:

  • предмет договора (результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с отражением в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или средство, — патента, свидетельства);
  • способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации;
  • территорию, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Если территория в договоре не указана, лицензиат имеет право использовать такой результат или средство на всей территории Российской Федерации;
  • срок действия лицензионного договора. Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если Гражданским кодексом не предусмотрено иное;
  • размер вознаграждения за использование произведения или порядок исчисления такого вознаграждения (для возмездных лицензионных договоров). В договоре может быть предусмотрена выплата лицензиару вознаграждения в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные в пункте 3 статьи 424 ГК РФ (то есть по цене аналогичных товаров, работ, услуг), не применяются. Для безвозмездных лицензионных договоров данный пункт не действует.

Передача прав на использование программы

Обладатель исключительных прав на компьютерную программу может передать право на ее использование другому лицу. Подобная сделка осуществляется на основании лицензионного соглашения. Требования к лицензионному договору приведены в пункте 1 статьи 1235 и пункте 1 статьи 1286 ГК РФ. По лицензионному договору одна сторона — автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использовать результат интеллектуальной деятельности (в частности, программы для ЭВМ) в установленных договором пределах.

Сделки по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, перечисленных в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в том числе программ для ЭВМ), не облагаются НДС только при наличии лицензионного договора. Данное условие прописано в названном подпункте.

Лицензионный договор должен быть заключен в соответствии с требованиями гражданского законодательства. Если нормы Гражданского кодекса не соблюдены, лицензиар утрачивает право на применение освобождения по НДС согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В пункте 2 статьи 1235 и пункте 2 статьи 1286 ГК РФ записано, что лицензионный договор заключается в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора. Исходя из данной нормы, Минфин России пришел к выводу, что при передаче права на использование программного обеспечения по договорам купли-продажи освобождение от НДС не применяется (см., в частности, письма от 01.04.2008 № 03-07-15/44 и от 12.05.2008 № 03-07-08/110).

Нередко стороны сделки передают права на использование вообще без договора, например на основании счета-оферты. Тогда нормы подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ также не применяются. Передающая сторона — правообладатель начисляет НДС на стоимость передаваемых прав в общем порядке.

ООО «Кармен» принадлежат исключительные права на компьютерную программу. В августе 2008 года оно передало право на использование данной программы ЗАО «Кубок». Стороны не заключали лицензионного

договора. ООО «Кармен» (продавец) выставил покупателю счет на оплату суммы первого ежемесячного платежа за пользование программой, а покупатель перечислил деньги. После этого продавец передал диск с программой ЗАО «Кубок» (покупателю).

Ежемесячное вознаграждение за использование программы — 8000 руб. На эту сумму продавец должен начислить НДС, поскольку программа была передана без письменного лицензионного соглашения. Сумма НДС равна 1440 руб. (8000 руб.х18%). Общая стоимость ежемесячного вознаграждения с учетом налога — 9440 руб. (8000 руб. + 1440 руб.).

Буква закона

Простые и исключительные лицензии
Лицензионные договоры о предоставлении права пользования результатами интеллектуальной деятельности подразделяются на два вида: предусматривающие простую (неисключительную) лицензию либо исключительную лицензию (п. 1 ст. 1236 ГК РФ). На основании простой (неисключительной) лицензии лицензиату предоставляется право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам. Согласно исключительной лицензии лицензиат может использовать результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.

В рамках одного лицензионного договора для различных способов использования результатов интеллектуальной деятельности могут быть определены разные условия: для одних — на основе исключительной лицензии, для других — на основе простой лицензии (п. 3 ст. 1236 ГК РФ).

Если в договоре не определен вид предоставляемой лицензии, предполагается, что она простая (неисключительная). Об этом сказано в пункте 2 статьи 1236 ГК РФ.

Лицензия на использование программного продукта может быть как исключительной, так и простой — неисключительной. Для применения норм подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ не имеет значения, на основании какой лицензии — исключительной или простой лицензиату предоставлено право пользования программой (письмо Минфина России от 01.04.2008 № 03-07-15/44).

Право на использование компьютерной программы может быть передано и по сублицензионному договору. Это происходит, когда лицензиат предоставляет право пользования программным продуктом, полученным от лицензиара, другому лицу. Согласно пункту 1 статьи 1238 ГК РФ лицензиат может делать это только по письменному согласию лицензиара. Права сублицензиата (по объему и способам использования прав, по сроку действия договора) не должны выходить за пределы тех условий, которые установлены для лицензиата лицензионным договором (п. 2 и 3 ст. 1238 ГК РФ). К сублицензионному договору применяются те же положения Гражданского кодекса, которые установлены для лицензионных договоров. Так записано в пункте 5 статьи 1238 ГК РФ.

Исходя из приведенных норм гражданского законодательства, можно сделать вывод, что передача права использования программного продукта на основании сублицензионного договора подпадает под действие тех же норм Налогового кодекса, что и лицензионное соглашение.

Следовательно, положения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ распространяются и на сублицензионные сделки. Передача прав на использование компьютерных программ на основе названных договоров освобождается от обложения НДС при соблюдении тех же норм гражданского законодательства, которые распространяются и на операции по предоставлению права пользования программой согласно лицензионному договору. Об этом говорится в письмах Минфина России от 14.02.2008 № 03-07-08/32, от 21.02.2008 № 03-07-08/36, от 01.04.2008 № 03-07-15/44 и др.

Как уже отмечалось, если результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит в соответствии с Гражданским кодексом государственной регистрации, документы на предоставление права пользования названными объектами имущества также подлежат государственной регистрации (п. 2 ст. 1232 ГК РФ).

Вместе с тем нормы гражданского законодательства не требуют обязательной регистрации лицензионного договора о предоставлении права на использование произведения. Для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрации произведения или соблюдения каких-либо иных формальностей (п. 4 ст. 1259 ГК РФ).

Таким образом, для применения норм подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ не важно, был зарегистрирован лицензионный (сублицензионный) договор о предоставлении права пользования компьютерной программой или нет.

Кроме того, для применения освобождения от обложения НДС операций по передаче покупателю права пользования программой для ЭВМ по лицензионному договору не имеет значения, зарегистрировал правообладатель свои исключительные права на программу или нет. На данную особенность обращает внимание Минфин России в письме от 01.04.2008 № 03-07-15/44. Финансовое ведомство разъяснило, что к операциям, не подлежащим налогообложению, относится «передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы».

Некоторые организации передают права на использование программы для ЭВМ на основании смешанного договора. В нем могут содержаться, к примеру, элементы договора купли-продажи, лицензионного соглашения и договора об оказании услуг.

Нередко заключаются лицензионные договоры, в которых помимо передачи права на использование программы для ЭВМ предусмотрены условия об оказании правообладателем услуг по ее сопровождению (обновлению, технической поддержке). Такие договоры, на наш взгляд, также являются смешанными. Дело в том, что нормы части IV Гражданского кодекса, устанавливающие характеристики лицензионного договора, не содержат ни одного упоминания о включении в него условий об оказании лицензиату дополнительных услуг по сопровождению программы, предоставляемой в пользование.

Нормы подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусматривают возможность освобождения от обложения НДС сделок по предоставлению прав пользования результатами интеллектуальной деятельности только на основании лицензионных соглашений. Смешанные договоры в этом подпункте не упоминаются. Исходя из этого, Минфин России в письме от 02.06.2008 № 03-07-08/134 делает вывод, что передача права пользования программным обеспечением на основании смешанного договора не подпадает под действие нормы статьи 149 НК РФ. То есть подобные сделки облагаются НДС в общем порядке.

Мнение эксперта

С.Б. Соловьев, специалист налогового отдела ООО «Дойче Банк»:

«Как следует из буквального прочтения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, необходимым условием применения льготы по НДС, предусмотренной данной нормой, является передача на территории РФ прав на использование программы для ЭВМ и иных результатов интеллектуальной деятельности на основании договора об отчуждении исключительного права либо на основании лицензионного договора.

Определения указанных договоров можно найти в статьях 1234 и 1235 ГК РФ. Согласно договору об отчуждении исключительного права приобретатель получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. В то же время по лицензионному договору могут быть переданы только права пользования на такие результаты. Значит, стороны, заключив один из названных договоров, имеют право на освобождение от уплаты НДС. Однако недопустимо расширительное толкование рассматриваемого положения Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут оформить смешанный договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами. К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Поэтому к отношениям сторон по смешанному договору в части элементов лицензионного договора в полной мере применяется освобождение от НДС, а в части элементов договора на оказание услуг по поддержанию и обновлению программы подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ неприменим. На практике это означает, что в указанном договоре должны быть отдельно выделены стоимость передачи прав на программу (не облагается НДС) и стоимость услуг по поддержанию и обновлению этой программы (облагается НДС). Если из условий сделки такое разделение цены договора проследить невозможно, вся сумма, перечисляемая по сделке, подлежит обложению НДС.

Допустим, правообладатель в нарушение норм гражданского законодательства передал зарегистрированные права на программу для ЭВМ, но договор об отчуждении исключительного права не зарегистрировал. Он не имеет права на освобождение от обложения НДС при такой передаче. Согласно статье 1234 ГК РФ несоблюдение требования о государственной регистрации названного договора влечет его недействительность. Следовательно, основания для применения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ отсутствуют».

Приобретение программы по «упаковочной» лицензии

В пункте 3 статьи 1286 ГК РФ установлены особенности заключения лицензионного договора по предоставлению права пользования компьютерными программами и базами данных. Указанные сделки осуществляются на основании договоров присоединения. Условия названных договоров излагаются на приобретаемом экземпляре программы либо на его упаковке. Поэтому договоры присоединения нередко именуются «упаковочной» лицензией. На заключение подобного договора пользователь выражает согласие в тот момент, когда начинает использовать соответствующую программу или базу данных.

В момент приобретения программного продукта в товарной упаковке данная программа не используется. Значит, нельзя говорить о том, что договор присоединения (приравненный к лицензионному пунктом 3 статьи 1286 ГК РФ) заключен. В связи с этим Минфин России пояснил, что операция по передаче права на использование компьютерной программы путем реализации программы в товарной упаковке не подпадает под действие подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Если на момент реализации лицензионный договор в письменной форме не заключен, эта операция облагается НДС (письма Минфина России от 29.12.2007 № 03-07-11/648, от 21.02.2008 № 03-07-08/36 и от 01.04.2008 № 03-07-15/44).

ЗАО «Контур» распространяет свою компьютерную программу через магазины розничной торговли. На товарной упаковке изложены условия использования программы («упаковочная» лицензия). В момент ее реализации с пользователем не заключается письменное лицензионное соглашение. Согласно договору присоединения покупатель программы выражает согласие на заключение лицензионного договора, когда он начинает использовать программу.

Стоимость одного экземпляра программы — 9000 руб. (без НДС). Правообладатель ЗАО «Контур» начисляет на эту стоимость НДС 18% в размере 1620 руб., поскольку данная реализация не подпадает под освобождение от НДС согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Общая стоимость программного продукта, реализуемого в розничной торговле, — 10 620 руб. (9000 руб. + 1620 руб.).

Приобретение программы у посредника

Как исчислить НДС при передаче прав на программу для ЭВМ. Нередко правообладатели реализуют собственные программные продукты покупателям через сеть торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов). Облагается ли такая передача неисключительных прав НДС? Все зависит от того, заключают ли посредники при передаче прав на использование программ для ЭВМ лицензионные договоры с покупателями.

Если дилер (дистрибьютор) заключил с пользователем программы письменное лицензионное соглашение, операция по передаче ему права пользования программой освобождается от обложения НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Но если соглашение не заключено, сделка облагается НДС в общем порядке. Аналогичная позиция приведена в письмах Минфина России от 29.12.2007 № 03-07-11/648 и от 21.02.2008 № 03-07-08/36.

Кстати

Смена правообладателя программы
Правообладатель может передать исключительные права на собственную программу другому лицу (продать, подарить ее и т. п.). Прекращается ли при этом действие лицензионного договора у тех пользователей, которым были переданы права на использование программы?

В соответствии с пунктом 7 статьи 1235 Гражданского кодекса переход исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации к новому правообладателю не является основанием для изменения или расторжения лицензионного договора, заключенного предыдущим правообладателем. Лицензиары могут продолжать использовать программу несмотря на то, что ее правообладателем стало другое лицо.

Безвозмездное пользование программой

Правообладатели могут передавать компьютерные программы в пользование другим лицам безвозмездно. Это не противоречит нормам Гражданского кодекса. Например, безвозмездная передача права пользования происходит при создании компьютерных программ по договору заказа. Как правило, исполнителю, создавшему компьютерную программу, не принадлежат исключительные права на нее. Но он вправе (если иное не предусмотрено договором) использовать ее для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии, согласно договору с заказчиком-правообладателем, в течение всего срока действия исключительного права (п. 2 ст. 1296 ГК РФ).

В договоре может быть закреплено, что исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных принадлежит подрядчику (исполнителю). В этом случае заказчик имеет право использовать такую программу или базу данных для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права (п. 3 ст. 1296 ГК РФ). Причем данная норма Гражданского кодекса действует безоговорочно, то есть стороны не могут предусмотреть в договоре иные условия.

Аналогичные правила установлены Гражданским кодексом и для ситуаций, когда программа для ЭВМ создается в процессе выполнения договора подряда или договора на выполнение НИОКР, в котором прямо не оговаривалось ее создание. Тогда исключительное право на программу принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное. Основание — пункт 1 статьи 1297 ГК РФ.

Предположим, право собственности на компьютерную программу принадлежит подрядчику, создавшему ее в рамках выполнения основного договора. В этом случае заказчик вправе, если в договоре не закреплено иное, использовать эту программу в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права без уплаты за такое использование дополнительного вознаграждения. И даже при передаче подрядчиком (исполнителем) исключительного права на программу для ЭВМ другому лицу заказчик сохраняет право на использование программы. Данный порядок установлен в пункте 1 статьи 1297 ГК РФ.

Если в договоре между подрядчиком и заказчиком сказано, что исключительное право на программу для ЭВМ передано заказчику либо указанному им третьему лицу, подрядчик вправе использовать созданную им программу для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права, если договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 1297 ГК РФ).

Посмотрим, каков порядок исчисления НДС при безвозмездной передаче прав на использование программы для ЭВМ. Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях исчисления НДС признается реализацией товаров (работ, услуг). Является ли исходя из названной нормы объектом обложения НДС передача права пользования программой для ЭВМ по безвозмездной простой (неисключительной) лицензии?

Да, безусловно, действие пункта 1 статьи 146 НК РФ распространяется на такую безвозмездную передачу. Но кем бы ни был правообладатель — разработчиком, заказчиком либо лицом, у которого исключительное право на программу появилось по иным основаниям, ему не придется начислять НДС на рыночную стоимость передаваемых прав при условии, что стороны (заказчик программы и исполнитель заказа) заключили между собой письменное лицензионное соглашение. Несмотря на то что такая лицензия по нормам статьи 1296 Гражданского кодекса будет безвозмездной, в этом случае следует применять нормы подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Итак, операция по передаче неисключительных прав пользования программой для ЭВМ на основе безвозмездного лицензионного договора освобождается от обложения НДС. И не важно, кем являются по отношению друг к другу правообладатель и пользователь — заказчиком и исполнителем по договору заказа на создание программы, заказчиком и подрядчиком, осуществляющим НИОКР, или обычными продавцом и покупателем (потребителем).

Если участники подобной сделки не заключили письменное лицензионное соглашение, безвозмездная передача права на использование компьютерной программы подпадает под обложение налогом на добавленную стоимость.


Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка