Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте, что вы знаете об изменениях в работе

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговое правонарушение

15 октября 2008 57 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговое правонарушение. В силу требований пункта 5 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Кроме того, выявляются обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Аналогичные требования закреплены в пункте 7 статьи 101.4 НК РФ. Они касаются процедуры рассмотрения акта, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документов и материалов, представленных лицом, совершившим налоговое правонарушение.

Итак, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть выявлены только после того, как установлены сам факт налогового правонарушения, конкретный состав правонарушения и иные основания для привлечения определенного лица к налоговой ответственности.

, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность, приведены в статье 112 НК РФ.

Обстоятельства, ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. Это закреплено в пункте 4 статьи 112 НК РФ.

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговое правонарушение. В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

  • совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
  • совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
  • тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения (применяется с 1 января 2007 года);
  • иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Названные обстоятельства носят личный характер, то есть могут возникать исключительно в отношении физического лица и связаны с его личностью. Это объясняется тем, что при формировании законодательства о налогах и сборах применялось заимствование правовых норм. Причем прежде всего учитывались положения законодательства об административной ответственности и уголовного законодательства, в которых субъектом ответственности являются физические лица.

Отсутствие смягчающих обстоятельств, применимых непосредственно к юридическим лицам, традиционно связывается со следующим. Согласно налоговому законодательству вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Основание — пункт 4 статьи 110 НК РФ. Значит, при применении налоговой ответственности к организации-налогоплательщику могут учитываться смягчающие обстоятельства, действующие в отношении именно тех должностных лиц либо представителей организации, действия (бездействие) которых обусловили совершение конкретного налогового правонарушения. Однако такой фактор, как тяжелое материальное положение физического лица, учитывается, только если именно это лицо привлекается к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Иные обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

Из источников, на основании которых на практике возникают конкретные обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, необходимо выделить административное и уголовное законодательство, судебную практику и существующую налоговую политику.

Обстоятельствами, смягчающими административную ответственность, признаются (ст. 4.2 КоАП РФ):

  • раскаяние лица, совершившего административное правонарушение;
  • добровольное сообщение лицом о совершенном им административном правонарушении;
  • предотвращение лицом, совершившим административное правонарушение, вредных последствий административного правонарушения, добровольное возмещение причиненного ущерба или устранение причиненного вреда;
  • совершение административного правонарушения в состоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств;
  • совершение административного правонарушения несовершеннолетним;
  • совершение административного правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка. В соответствии со статьей 28 ГК РФ к малолетним детям относятся несовершеннолетние, не достигшие 14-летнего возраста.

Первые три разновидности смягчающих обстоятельств в несколько трансформированном виде применяются в настоящее время налоговыми органами в рамках проводимой ими работы, направленной на добровольный отказ налогоплательщиков от использования схем уклонения от налогообложения.

Смягчение налоговой ответственности из-за совершения налогового право- нарушения несовершеннолетним может применяться на практике. Дело в том, что согласно пункту 2 статьи 107 НК РФ физическое лицо привлекается к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16-летнего возраста. Вместе с тем совершеннолетним гражданин признается по достижении им 18 лет (п. 1 ст. 21 ГК РФ).

Совершение налогового правонарушения в состоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств, а равно совершение налогового правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка, в принципе могут быть признаны как обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность. Необходимо отметить, что эти обстоятельства по сути являются конкретными случаями стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Подобные факторы прямо предусмотрены в пункте 1 статьи 112 НК РФ как смягчающие ответственность.

Применение смягчающих обстоятельств, установленных в уголовном законодательстве, обусловлено тем, что в определенных условиях отдельные налоговые правонарушения могут перерасти в уголовные преступления. Поэтому в ряде случаев заимствование соответствующих обстоятельств из Уголовного кодекса является вполне обоснованным и целесообразным.

Согласно пункту 1 статьи 61 УК РФ обстоятельствами, смягчающими наказание, признаются:

  • совершение впервые преступления небольшой тяжести вследствие случайного стечения обстоятельств;
  • несовершеннолетие виновного;
  • беременность;
  • наличие малолетних детей у виновного;
  • совершение преступления в силу стечения тяжелых жизненных обстоятельств либо по мотиву сострадания;
  • совершение преступления в результате физического или психического принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
  • совершение преступления при нарушении условий правомерности необходимой обороны, задержания лица, совершившего преступление, крайней необходимости, обоснованного риска, исполнения приказа или распоряжения;
  • противоправность или аморальность поведения потерпевшего, явившегося поводом для преступления;
  • явка с повинной, активное способствование раскрытию преступления, изобличению других соучастников преступления и розыску имущества, добытого в результате преступления;
  • оказание медицинской и иной помощи потерпевшему непосредственно после совершения преступления, добровольное возмещение имущественного ущерба и морального вреда, причиненных в результате преступления, иные действия, направленные на заглаживание вреда, причиненного потерпевшему.

Совершение налогового правонарушения впервые не может служить обстоятельством, смягчающим ответственность. Ведь на основании пункта 2 статьи 112 НК РФ повторность аналогичного правонарушения рассматривается как обстоятельство, отягчающее ответственность. При таких условиях отсутствие отягчающего обстоятельства само по себе не признается обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения. Оно лишь свидетельствует об отсутствии отягчающих обстоятельств.

Понятие преступления небольшой тяжести, совершенного вследствие случайного стечения обстоятельств, основано на особенной квалификации преступлений для целей уголовного законодательства. По этой причине оно не может быть механически перенесено на отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах.

О несовершеннолетии виновного говорилось выше.

Беременность, наличие малолетних детей у виновного, совершение налогового правонарушения в силу стечения тяжелых жизненных обстоятельств, как уже отмечалось, являются конкретными случаями стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, прямо предусмотренных в Налоговом кодексе в качестве смягчающих ответственность.

Совершение налогового правонарушения в результате физического или психического принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости также установлено в подпункте 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ как смягчающее налоговую ответственность.

Явка с повинной может рассматриваться как смягчающее обстоятельство. Но, как правило, этот фактор больше нацелен на добровольный отказ налогоплательщиков от применения различных схем уклонения и минимизации налогов.

выработан следующий перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность:

  • незначительность пропуска сроков, установленных Налоговым кодексом, в тех случаях, когда пропуск или нарушения такого срока являются квалифицирующим признаком налогового правонарушения. Например, при взыскании с налогоплательщика штрафа по статье 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по налогу на прибыль арбитражный суд учел в качестве смягчающего ответственность обстоятельства незначительность пропуска срока — один день
  • тяжелое финансовое положение юридического лица.

Что касается иных обстоятельств, признаваемых арбитражными судами смягчающими ответственность, отметим следующее. Иногда суды учитывают в качестве таковых обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения и предусмотренные , например чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства:

  • зависимый от влияний внешней среды характер деятельности юридического лица, заключающийся в производстве и реализации сельскохозяйственной продукции;
  • утерю отчетной документации в связи с гибелью главного бухгалтера

Кроме того, факт отсутствия умысла в совершении налогового правонарушения также не считается обстоятельством, смягчающим налоговую ответственность.

Само обстоятельство, признаваемое смягчающим ответственность, должно находиться в причинно-следственной связи с совершенным правонарушением. Так, факт, что налогоплательщик является государственным учреждением, не служит основанием для снижения размера штрафа за непредставление истребованных налоговым органом документов. В подобной ситуации отсутствует связь между статусом налогоплательщика как государственного учреждения и совершенным правонарушением.

Не следует квалифицировать статус налогоплательщика и характер его деятельности как самостоятельное основание для смягчения ответственности, в частности, в случаях, когда налогоплательщик признается градообразующим предприятием, бюджетным учреждением, некоммерческой организацией, относится к категории крупнейших налогоплательщиков, внесен в перечень стратегических акционерных обществ либо находится в стадии банкротства.

Исключительно как правовые казусы можно расценить ситуации, когда смягчали ответственность из-за некомпетентности и неквалифицированности в вопросах налогообложения как самого налогоплательщика, так и его бухгалтерского персонала, обычно проживающих в сельской местности. Подобные решения не раз принимались арбитражными судами. В качестве смягчающих факторов в них назывались:

  • незнание налогоплательщиком действующего налогового законодательства;
  • низкая квалификация бухгалтера предприятия;
  • заблуждение предпринимателя — главы крестьянско-фермерского хозяйства, который считал, что все обязательства налогоплательщика выполняет правильно, так как заключил соглашение с бухгалтером и полагался на его опыт и знания.

Иными словами, ненадлежащее исполнение работником организации своих трудовых обязанностей не является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика-организации

Действующая в настоящее время налоговая политика предполагает и по- ощряет самостоятельное уточнение налогоплательщиками своих обязательств перед бюджетом, в том числе в ходе и по результатам камеральных и выездных налоговых проверок. Поэтому в качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, принимается совокупность действий, связанных с уточнением налоговых обязательств:

  • представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, большем, чем в декларации, ранее представленной за тот же период;
  • перечисление налогоплательщиком в бюджет суммы налога, подлежащей уплате на основе уточненной налоговой декларации (расчета);
  • уплата соответствующих пеней.

Указанные обстоятельства по сути представляют собой условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные в пункте 4 статьи 81 НК РФ. Правда, за тем лишь исключением, что согласно названной норме налогоплательщик должен совершить перечисленные действия до того, как он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки по налогу за данный период.

Тем не менее, если выполнил не все условия освобождения от ответственности, указанные в статье 81 НК РФ, остается потенциальная возможность ее смягчения.

Так, самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговых декларациях и подача в налоговый орган заявления об их дополнении и изменении могут признаваться обстоятельствами, смягчающими налоговую ответственность

Подобные обстоятельства в качестве смягчающих учитываются, даже если после получения акта камеральной или выездной налоговой проверки налогоплательщик самостоятельно уточнил свои обязательства перед бюджетом на суммы, обнаруженные налоговым органом по результатам налоговой проверки. Хотя в этом случае о самостоятельном выявлении не может быть и речи.

С формальной точки зрения, перечисленные действия, которые выполнены до принятия итогового решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, признаются совершенными налогоплательщиком в рамках самостоятельного выявления недоимки.

Обстоятельства, отягчающие налоговую ответственность

Единственным законно установленным обстоятельством, отягчающим налоговую ответственность, является совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Так сказано в пункте 3 статьи 112 НК РФ.

Однако увеличение размера штрафа допустимо только в том случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.

Иных обстоятельств, отягчающих ответственность за налоговые правонарушения, законодательством не предусмотрено.

Порядок учета обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность

Как уже говорилось, при наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, размер штрафа снижается не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса (п. 3 ст. 114 НК РФ). Налоговым кодексом определен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) имеет право уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Допустим, одновременно имеется обстоятельство, смягчающее налоговую ответственность, и обстоятельство, отягчающее ее. Ни одно из них не имеет большей силы над другим. То есть при одновременном наличии документально подтвержденных смягчающих и отягчающих обстоятельств недопустимо принимать только смягчающие либо только отягчающие обстоятельства. Они должны рассматриваться в совокупности по каждому эпизоду налогового правонарушения.

Другими словами, (неоднократность привлечения к налоговой ответственности) не является препятствием для одновременного уменьшения судом налоговых санкций в силу статьи 114 НК РФ при наличии соответствующих смягчающих обстоятельств. Ведь в налоговом законодательстве не предусмотрен запрет на применение норм пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность налогоплательщика.

Например, принимая решение по делу, арбитражный суд при рассмотрении вопроса о наложении санкций за налоговые правонарушения устанавливает как смягчающие, так и отягчающие ответственность обстоятельства и учитывает их в совокупности.

Вправе ли арбитражный суд по своей инициативе учесть обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность?

Арбитражный суд не вправе снизить размер взыскиваемого с налогоплательщика штрафа за совершение налогового правонарушения по собственной инициативе без ходатайства об этом ответчика. Иначе налоговый орган будет лишен возможности воспользоваться процессуальным правом, предусмотренным частью 1 статьи 41 АПК РФ, на приведение доводов и возражений по данному вопросу.

Кроме того, налогоплательщик, которому предъявлено требование о взыскании штрафных санкций, который не явился на судебное заседание и не заявил ходатайств либо возражений в отношении размера налоговых санкций, несет риск последствий несовершения соответствующих процессуальных действий, указанных в части 2 статьи 9 АПК РФ. Таким образом, при отсутствии соответствующего заявления о снижении размера взыскиваемых штрафных санкций суд не имеет права по своей инициативе применять положения статей 112 и 114 Налогового кодекса.

Напомним, что до 1 января 2006 года налоговые санкции взыскивались с налогоплательщиков только в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ в редакции, действовавшей до 2006 года). В 2006 году в бесспорном порядке взыскивались налоговые санкции, не превышающие определенного размера. С 2007 года это любые налоговые санкции независимо от их величины. Учитывая данное обстоятельство, арбитражные суды могут в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения налогового органа, по которому налогоплательщик или налоговый агент был привлечен к налоговой ответственности, уменьшить размер налоговых санкций вследствие применения смягчающих вину обстоятельств на основании статей 112 и 114 НК РФ. Ведь при взыскании налоговых санкций в бесспорном порядке у налогоплательщика или налогового агента отсутствует иная возможность оспорить размер начисленных санкций.

Однако, по мнению автора, налогоплательщик или налоговый агент в рамках требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности мог беспрепятственно заявить о наличии обстоятельств, смягчающих его ответственность. Поэтому суд, рассматривая заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, не должен уменьшать размер штрафа с учетом смягчающих ответственность обстоятельств, так как не вправе выходить за пределы заявленных исковых требований.

Виды обстоятельств

Перечень смягчающих обстоятельств является открытым и не ограничивается указанными факторами

смягчающие или отягчающие

При наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, размер штрафа, взыскиваемого за совершение налогового правонарушения, снижается не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса (п. 3 ст. 114 НК РФ)

Судебной практикой

Остальные основания, указанные в подпунктах «ж», «з» и «к» пункта 1 статьи 61 УК РФ, нельзя механически перенести в практику применения налогового законодательства

в статье 111 НК РФ

Отсутствие вины согласно налоговому законодательству не только смягчает налоговые санкции, но и полностью освобождает лицо от ответственности (ст. 111 НК РФ)

налогоплательщик

Добросовестность налогоплательщика сама по себе не учитывается как смягчающее ответственность обстоятельство, так как налоговое законодательство основано на презумпции добросовестного поведения налогоплательщика, пока не доказано обратное. Добросовестное исполнение обязанностей, предусмотренных Налоговым кодексом, — норма поведения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 по делу № Ф04-3311/2007(34594А27-37))

наличие отягчающих ответственность обстоятельств

При наличии обстоятельства, отягчающего налоговую ответственность, размер штрафа за налоговое правонарушение увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ)

1Подробнее о том, как налоговые органы разбирают материалы налоговой проверки, читайте в статье «Рассмотрение дел о налоговых правонарушениях» // РНК, 2008, № 17. — Примеч. ред.

2См. постановление ФАС СевероЗападного округа от 05.04.2006 по делу № А26-3924/2005-24.

3См. постановление ФАС СевероЗападного округа от 13.08.2007 по делу № А66-11379/2006.

4См. постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 03.05.2007 по делу № А19-40754/05-5-04АП-56/06-Ф02-2340/07.

5См. постановление ФАС СевероЗападного округа от 27.04.2007 по делу № А56-29381/2006.

6См. постановление ФАС ВолгоВятского округа от 27.09.2006 по делу № А82-15254/2005-27.

7См. постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 31.01.2007 № Ф04-9164/2006(30201-А70-40).

8См. постановление ФАС СевероЗападного округа от 22.08.2006 по делу № А66-1569/2006.

9См. постановление ФАС Поволжского округа от 12.12.2006 по делу № А65-12003/06-СА2-8.

10К аналогичному выводу пришел, например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 09.03.2006 по делу № Ф04-4437/2005(20504-А27-15). Суд уменьшил штраф, признав смягчающим ответственность обстоятельством тот факт, что налогоплательщик сам обнаружил ошибку и погасил недоимку до принятия налоговым органом решения о привлечении его к ответственности.

11Такой вывод сделан в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 № 15557/07.

12См. совместное постановление Пленума ВС РФ № 41 и Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.99.

13См. постановление ФАС ВолгоВятского округа от 15.03.2006 по делу № А29-10347/2005а.

14См. постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 03.05.2007 по делу № А33-9703/06-Ф02-2401/07.

15См. постановления ФАС ВосточноСибирского округа от 28.03.2006 по делу № А19-35571/05-33-Ф02-1224/06-С1 и от 29.03.2006 по делу № А19-29395/05-45-Ф02-935/06-С1.

16См. постановления ФАС ЗападноСибирского округа от 15.01.2007 № Ф04-8828/2006(29755-А03-40) и № Ф04-8825/2006(29756-А03-40) и от 16.01.2007 № Ф04-7326/2006(28031-А27-23).

17См. постановление ФАС СевероКавказского округа от 03.04.2006 № Ф08-543/2006-257А.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка