Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как узнать КБК по взносам и налогу на упрощенке

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Получена предоплата: нюансы в исчислении НДС и оформлении счета-фактуры

1 ноября 2008 62 просмотра

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

В подпункте 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав является моментом определения налоговой базы по НДС. Это означает, что при получении предоплаты поставщик, являющийся плательщиком НДС, должен определить налоговую базу и исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Особенности применения положений подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ

Получена предоплата: нюансы в исчислении НДС и оформлении счета-фактуры. На первый взгляд указанная норма статьи 167 Налогового кодекса может показаться простой. Тем не менее поставщикам, получившим предоплату, при ее применении необходимо учитывать ряд нюансов.

Во-первых, не имеет значения, в какой форме (денежной или неденежной) продавец получил предоплату. Во-вторых, НДС исчисляется налогоплательщиком только в том случае, если данная сумма предоплаты не освобождается от налогообложения. В-третьих, НДС с суммы поступившей оплаты исчисляется при условии, что дата ее получения предшествует дню отгрузки товаров (работ, услуг).

Рассмотрим эти особенности подробнее.

Форма предоплаты

В соответствии с пунктом 1 статьи 423 Гражданского кодекса возмездным признается договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.

Согласно статье 861 ГК РФ расчеты между контрагентами производятся как в наличной, так и в безналичной форме. В пункте 1 статьи 862 ГК РФ указано, что при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и обычаями делового оборота, применяемыми в банковской практике.

Исходя из данных норм гражданского законодательства, Федеральная налоговая служба сделала вывод, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законо-дательству2.

  В целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ не имеет значения, в какой форме осуществлена предоплата — в денежной или неденежной (к примеру, предоплата может быть передана в виде векселей либо иных ценных бумаг). В любом случае на дату получения предоплаты продавец обязан исчислить НДС к уплате в бюджет

Необлагаемые суммы

В пункте 1 статьи 154 НК РФ перечислены виды предоплаты, при получении которых налогоплательщик не должен исчислять НДС. К ним относятся суммы оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), если:

— длительность производственного цикла их изготовления составляет свыше шести месяцев (при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 НК РФ);
— они облагаются по налоговой ставке 0%;
— не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Проанализируем, при каких условиях данные виды предоплаты не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Предоплата за товары (работы, услуги), производственный цикл изготовления (выполнения, оказания) которых длится более полугода. Перечень таких товаров (работ, услуг) утвержден постановлением Правительства РФ от 28.06.2006 № 468 (далее — постановление № 468). Если деятельность налогоплательщика поименована в этом документе, он вправе самостоятельно установить момент определения налоговой базы по НДС в учетной политике для целей налогообложения. При этом можно выбрать один из двух вариантов:
— исчислять НДС в общем порядке, установленном в пункте 1 статьи 167 НК РФ, то есть на более раннюю из дат — на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо на день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки;
— определять налоговую базу только на день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При выборе второго варианта такой налогоплательщик не исчисляет НДС с суммы предоплаты, полученной от покупателя за товары (работы, услуги), перечисленные в постановлении № 468. Чтобы воспользоваться данным правом, поставщик должен выполнить условия, перечисленные в пункте 3 статьи 167 Налогового кодекса. Во-первых, он обязан вести раздельный учет по видам деятельности. В частности, нужно отражать на отдельных субсчетах операции, относящиеся к деятельности с длительным производственным циклом, а также суммы НДС по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам, имущественным правам), которые используются для осуществления такой деятельности.

Во-вторых, поставщики, получив от покупателей предоплату, представляют в налоговый орган документы, подтверждающие их право не начислять НДС с полученных сумм. Требуется копия контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера, а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), изготавливаемых (выполняемых, оказываемых) в рамках данного контракта3.

Указанные документы подаются в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС за тот налоговый период, в котором от покупателя была получена предоплата. Если налогоплательщик не может представить в налоговую инспекцию необходимые документы, он не вправе воспользоваться названной нормой и начисляет НДС с суммы предоплаты в общеустановленном порядке.

Предоплата за товары (работы, услуги), которые облагаются по нулевой ставке НДС. Операции, по которым налогоплательщики вправе применять налоговую ставку 0%, перечислены в пункте 1 статьи 164 НК РФ. При получении предоплаты от покупателей в рамках внешнеэкономических контрактов поставщики не начисляют с этих сумм НДС. Но в дальнейшем налогоплательщик обязан представить в налоговые органы документы, подтверждающие его право применять нулевую ставку налога. Перечни таких документов приведены в пунктах 1—8 статьи 165 Кодекса.

Допустим, в течение 180 дней с даты проставления на таможенной декларации отметки «Вывоз разрешен» налогоплательщик не подтвердил право на применение нулевой ставки налога. В данном случае ему нужно начислить НДС по ставке 18 или 10% на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) и сдать декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг). Это определено в пункте 9 статьи 165 НК РФ.

Предоплата за товары (работы, услуги), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Операции, не облагаемые НДС, перечислены в статье 149 НК РФ. Кроме того, в пункте 2 статьи 146 Кодекса указаны операции, не являющиеся объектами налогообложения. Также не должны начислять НДС те налогоплательщики, которые освобождены от обязанностей по начислению и уплате НДС согласно статье 145 НК РФ.

Таким образом, не облагаются налогом на добавленную стоимость суммы предоплаты, которые относятся к не облагаемым НДС товарам (работам, услугам) и операциям, не являющимся объектами налогообложения. Также налог не начисляет продавец, освобожденный от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Момент получения предоплаты и дата отгрузки

В подавляющем большинстве случаев момент получения предоплаты предшествует дате отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав. Но бывают исключения. В частности, это может произойти, если отгрузка товарно-материальных ценностей осуществляется в рамках договора, по условиям которого предусмотрен отложенный момент перехода права собственности к покупателю на отгруженные товары (сырье, материалы, готовую продукцию).

Должен ли продавец в момент отгрузки товаров по договору с отложенным переходом права собственности начислять НДС? Да, безусловно. Такая обязанность поставщика зафиксирована в подпункте 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса. В момент отгрузки товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик исчисляет налог исходя из их продажной стоимости (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Допустим, в договоре определено, что право собственности на материальные ценности перейдет к покупателю только после полной оплаты стоимости отгруженных товаров. Если покупатель перечисляет платежи продавцу несколькими траншами, то каждая сумма перечисленных средств (за исключением последнего платежа) предшествует моменту реализации. Соответственно в бухгалтерском учете каждый платеж нужно отразить не как расчеты за реализованные товары, а как предоплату.

Нужно ли продавцу, отразившему на счете 62 субсчете «Авансы полученные» сумму предоплаты, начислять НДС? Нет, этого делать не следует. Ведь в момент отгрузки товаров покупателю поставщик уже начислил НДС на их стоимость. В пункте 1 статьи 167 Кодекса указано, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) либо день поступления оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки.

Многие бухгалтеры привыкли, что обороты, отраженные на счете 62 субсчете «Авансы полученные», соотносятся с той суммой НДС, которая начислена при получении предоплаты. Если же организация-поставщик получит сумму предварительной оплаты, с которой по правилам главы 21 Налогового кодекса не исчисляется НДС, такого соотношения оборотов по бухгалтерским счетам, естественно, не будет. Это может вызвать определенные затруднения при проверке правильности расчетов по НДС. Во избежание таких проблем можно порекомендовать бухгалтерам следующее.

Суммы предоплаты, с которых не исчисляется НДС к уплате в бюджет, лучше отражать в бухучете обособленно от других сумм полученных авансов и предоплаты. Для этого можно ввести в рабочий план счетов отдельный субсчет второго порядка к счету 62 субсчету «Авансы полученные». И тогда бухгалтер без труда сможет проверить правильность своих расчетов с бюджетом по НДС в части сумм облагаемых авансов и предоплаты.

Как рассчитать НДС с суммы предоплаты

Получена предоплата: нюансы в исчислении НДС и оформлении счета-фактуры. В пункте 1 статьи 154 НК РФ говорится следующее. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. При этом сумма НДС исчисляется по расчетной ставке — 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Конкретный размер ставки НДС зависит от того, по какой налоговой ставке облагаются оплачиваемые товары (работы, услуги).

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не регламентируют вопрос, на каком счете отражать начисленную сумму НДС с авансов и предоплат. Данный вопрос организации решают самостоятельно при составлении рабочего плана счетов. Ранее, когда действовал старый план счетов, плательщики НДС руководствовались письмом Минфина России от 12.11.96 № 96. В пункте 7 этого письма указывалось, что сумма НДС, исчисленная с аванса, отражается по дебету счета 64 «Расчеты по авансам полученным» и кредиту счета 68 «Расчеты по НДС». Таким образом, сумма НДС уменьшала сумму кредиторской задолженности перед покупателем, отраженную в бухгалтерском балансе.

После того как приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н утвержден действующий план счетов и счет 64 был отменен, для отражения НДС с суммы авансов устойчиво применяется отдельный субсчет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При таком способе учета начисленного НДС в бухгалтерском балансе отражается полная сумма кредиторской задолженности перед покупателем, а сумма НДС, исчисленная с аванса, представляет собой самостоятельную сумму дебиторской задолженности.

ОАО «Колос» 16 сентября 2008 года получило предоплату от покупателя ООО «Нива» в сумме 221 650 руб. В состав этого платежа включена оплата под предстоящую поставку пшеничной муки — 189 200 руб. и предоплата под предстоящую поставку сухих дрожжей в размере 32 450 руб. Согласно статье 164 НК РФ мука облагается НДС по ставке 10%, а дрожжи — по ставке 18%.

В бухгалтерском учете оао «колос»были сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ»

— 221 650 руб. — получена предоплата от покупателя ооо «нива»;

ДЕБЕТ 76 СУБСЧЕТ «НДС С АВАНСОВ» КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

— 17 200 руб. (189 200 руб. х 10/110) — начислен ндс на сумму предоплаты за пшеничную муку;

ДЕБЕТ 76 СУБСЧЕТ «НДС С АВАНСОВ» КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

— 4950 руб. (32 450 руб. х 18/118) — начислен НДС на сумму предоплаты за сухие дрожжи.

Составляем счет-фактуру на предоплату

Получена предоплата: нюансы в исчислении НДС и оформлении счета-фактуры. При исчислении НДС с суммы предоплаты поставщик оформляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж. Это определено в пункте 18 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила, постановление № 914).

  Обратите внимание, что в «авансовом» счете-фактуре обязательно заполняется строка 5. В ней продавец указывает реквизиты платежно-расчетного документа, по которому получил предоплату от покупателя

Рассмотрим порядок заполнения отдельных реквизитов счета-фактуры, который оформляется при получении предоплаты. Прежде всего остановимся на вопросе о дате его составления. В пункте 3 статьи 168 НК РФ сказано, что счет-фактура выставляется в течение пяти дней начиная с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Данная норма, как следует из формулировки, касается только счетов-фактур, которые оформляются в момент отгрузки. На «авансовые» счета-фактуры это правило не распространяется. По мнению автора, их можно составлять непосредственно на дату получения суммы предоплаты от покупателя.

При получении предоплаты от покупателей в безналичном порядке организация узнает об этой сумме на основании банковской выписки. А банк выдает ее лишь на следующий рабочий день после зачисления денег на расчетный счет. Получается, что организация не в состоянии заполнить счет-фактуру на предоплату в тот же день, когда фактически получены денежные средства. Может ли налогоплательщик в этом случае оформить счет-фактуру на предоплату не на дату ее поступления на расчетный счет, а в тот день, когда получена банковская выписка? Этот вопрос не регламентирован ни Налоговым кодексом, ни постановлением № 914. На наш взгляд, налогоплательщик имеет право составить «авансовый» счет-фактуру на следующий рабочий день после зачисления денег на расчетный счет. Основанием для этого может служить отметка банка на выписке с расчетного счета о дате ее выдачи.

При наличных расчетах с покупателями оплата и отгрузка чаще всего осуществляются в один и тот же день. Если покупатель сначала заплатил деньги в кассу, а потом получил товары, считается ли сумма платежа предоплатой и нужно ли выписывать «авансовый» счет-фактуру? Нет, такой расчет не признается предоплатой. Соответственно продавец сразу оформляет «отгрузочный» счет-фактуру, не составляя счет-фактуру на аванс. Но при этом в счете-фактуре на отгрузку товаров все равно заполняется строка 5, где указываются реквизиты платежно-расчетного документа (кассового чека, приходного кассового ордера), на основании которого были получены наличные деньги.

В строках 2, 2а и 2б счета-фактуры отражаются реквизиты продавца (наименование, юридический адрес, ИНН и КПП). А в строках 6, 6а и 6б указываются соответствующие реквизиты покупателя, от которого получена предоплата.

Организации, которые имеют множество покупателей и получают от них большое количество предоплат, часто задают вопрос: можно ли составлять один «авансовый» счет-фактуру на все полученные суммы авансов? К сожалению, так делать нельзя. Ни налоговое законодательство, ни постановление № 914 этого не предусматривает. В строке 6 счета-фактуры указывается наименование конкретного покупателя.

Таким образом, на каждую сумму полученной предоплаты нужно выписывать отдельный счет-фактуру.

Обязательно ли в «авансовом» счете-фактуре указывать наименования грузоотправителя и грузополучателя? Если такая информация известна на дату получения предоплаты, то поставщик может заполнить строки 3 и 4 счета-фактуры. Но бывает и так, что к моменту предоплаты стороны еще не договорились о конкретных пунктах, с которых и (или) на которые будет осуществляться отгрузка. В этом случае в строках 3 и 4 следует поставить прочерки.

  Главное, чтобы строки 3 и 4 были правильно заполнены в счете-фактуре, который выписывается по факту состоявшейся отгрузки товаров

Допустим, точные наименования и адреса грузополучателя и отправителя стороны сделки согласовали после даты предоплаты. В этом случае сведения, указанные в строках 3 и 4 «авансового» и «отгрузочного» счетов-фактур, могут не совпадать. Считается ли это грубым нарушением правил составления счетов-фактур? По мнению автора, отсутствие или неточное указание реквизитов грузоотправителя и грузополучателя в «авансовом» счете-фактуре не является нарушением.

При заполнении табличной части счета-фактуры на предоплату у налогоплательщика также может появиться ряд вопросов. Согласно форме счета-фактуры в графе 1 указывается наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права. Можно ли в «авансовом» счете-фактуре в первой графе написать общую фразу «Предоплата по договору…», не указывая конкретного наименования товаров (работ, услуг)? По нашему мнению, такая формулировка в «авансовом» счете-фактуре допустима.

  В данном случае в графе 1 рекомендуем написать фразу «Предоплата за… (наименование товаров, работ или услуг) по договору…»

Если продавец точно знает, за какие именно товары (работы, услуги) получена предоплата от покупателя, в графе 1 счета-фактуры можно указать их наименования. Но при этом нужно сделать обязательную пометку, что сумма налога исчисляется именно с суммы полученной предоплаты.

Графы 2, 3 и 4 (единица измерения, количество, цена за единицу измерения) в «авансовом» счете-фактуре не заполняются. Кроме того, не указывается информация также в графах 10 и 11 (страна происхождения товара и номер таможенной декларации). В этих графах нужно поставить прочерки.

Как отмечалось выше, при исчислении НДС с суммы предоплаты применяется расчетная ставка налога (п. 4 ст. 164 НК РФ). Следовательно, в графе 7 счета-фактуры нужно указать расчетную налоговую ставку. Графа 5 не заполняется, поэтому в ней проставляются прочерки.

Образец заполнения счета-фактуры (по данным примера 1) приведен ниже.

Некоторые нюансы оформления счетов-фактур по предоплатам

Остановимся на отдельных вопросах, связанных с заполнением «авансовых» счетов-фактур, которые чаще всего возникают у налогоплательщиков.

Организация получила от покупателя предоплату и в этом женалоговом периоде осуществила отгрузку товаров. Обязательно ли в данном случае составлять счет-фактуру на предоплату? Можно ли выписать только один счет-фактуру на дату отгрузки товаров?

  На сумму поступившей предоплаты нужно составлять счет-фактуру независимоот того, когда произошла отгрузка товаров покупателю - в этом же или следующем налоговом периоде

В подпункте 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ определено, что налогоплательщик обязан определить налоговую базу по НДС по наиболее ранней дате: либо в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо в момент получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Следовательно, при получении предоплаты от покупателя поставщик начисляет НДС к уплате в бюджет.

Исчисление НДС всегда сопровождается составлением счета-фактуры. О необходимости оформления счета-фактуры при получении предоплаты говорится в пункте 18 Правил.

Сколько экземпляров счета-фактуры на аванс должен составлять налогоплательщик? Постановление № 914 этот вопрос не регламентирует. Из норм пунктов 1 и 3 статьи 168 НК РФ следует, что продавец не выставляет в адрес покупателя счет-фактуру на сумму предоплаты. Значит, такой счет-фактура выписывается в одном экземпляре. Если покупатель все же получит от продавца «авансовый» счет-фактуру, он не вправе регистрировать его в книге покупок и применять налоговый вычет. Об этом сказано в пункте 13 Правил.

Напомним, что согласно пунктам 1 и 3 статьи 168 НК РФ покупателю выставляются только счета-фактуры, оформленные при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг). Передача покупателю счета-фактуры означает, что продавец предъявляет ему к уплате сумму НДС, начисленную на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).

Организация в течение налогового периода получает много авансов от покупателей, но значительную часть своей задолженности перед ними закрывает отгрузкой в рамках того же налогового периода. Можно ли при этом оформлять «авансовые» счета-фактуры только на те суммы предоплаты, по которым на конец налогового периода еще не состоялась отгрузка?

К сожалению, так делать нельзя. Нормы главы 21 НК РФ и постановления № 914 четко предписывают необходимость начисления НДС и оформления счетов-фактур на каждую сумму полученной предоплаты. Причем не имеет значения, в каком налоговом периоде (в этом или следующем) состоится отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), за которые получена предоплата.

По условиям договора комиссии комиссионер участвует в расчетах, получая деньги от покупателей за товары комитента и затем отгружая для них товары. Нужно ли комиссионеру составлять счета-фактуры на суммы авансов, полученных от покупателей?

Исходя из норм статьи 999 ГК РФ, комиссионер, исполнив поручение комитента, обязан представить ему отчет и передать все полученное в рамках договора комиссии. Это объясняется тем, что все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента.

Следовательно, суммы предоплаты, полученные комиссионером от покупателей, являются средствами комитента. Поэтому именно комитент обязан начислить НДС с названных сумм, полученных комиссионером от покупателей, и выписать соответствующие счета-фактуры. Это разъясняется в письме Минфина России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@

  При оформлении счетов-фактур на суммы авансов, полученных от покупателей, комитент будет использовать сведения, указанные в отчете комиссионера и копиях полученных от него платеж-ных поручений

1 О налоговом вычете НДС с суммы полученной предоплаты читайте в одном из ближайших номеров журнала. — Примеч. ред.
2 См. письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@. Кроме того, аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 10.04.2006 № 03-04-08/77.
3 Такой документ выдается Министерством промышленности и энергетики Российской Федерации в соответствии с порядком, утвержденным приказом Минпромэнерго России, Росатома, Роскосмоса от 26.10.2006 № 124/265/508.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

Кдело 6 декабря 2016 15:00 Тарифная оплата труда

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка