Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте себя в расчетах зарплаты и пособий

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Учет нематериальных активов при исчислении налога на прибыль

15 ноября 2008 213 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

С 1 января 2008 года введена в действие часть IV Гражданского кодекса, регулирующая правоотношения в сфере интеллектуальной собственности. Интеллектуальной собственностью признаются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. К таковым, в частности, относятся произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, секреты производства, товарные знаки. Основание — пункт 1 статьи 1225 ГК РФ.

Интеллектуальные права включают в себя исключительное имущественное и личное неимущественное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. При этом возможна передача от одного лица другому имущественных прав на такие объекты, а также материальных носителей, на которых они (объекты) записаны.

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым, не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом. Например, путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Понятие нематериальных активов в налоговом учете

В налоговом законодательстве приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев), признаются . Так установлено в пункте 3 статьи 257 НК РФ. К нематериальным активам, в частности, относятся:

  • исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
  • исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
  • исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
  • исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
  • исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
  • владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ.

К нематериальным активам не относятся:

  • не давшие положительного результата НИОКР;
  • интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

При принятии нематериального актива к налоговому учету необходимо надлежаще оформить все необходимые документы, подтверждающие существование НМА (абз. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ). В частности, одним из таких документов является на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

При передаче исключительного права в полном объеме заключается договор об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ). В некоторых случаях такие договоры подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Это необходимо, когда государственной регистрации подлежит сам результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (п. 2 ст. 1232 ГК РФ). Несоблюдение требования о государственной регистрации договора об отчуждении исключительного права влечет недействительность договора (п. 6 ст. 1232 ГК РФ). Таким образом, при постановке на учет нематериального актива организации необходимо убедиться в наличии государственной регистрации договора.

НМА — амортизируемое имущество

Понятие амортизируемого имущества определено в пункте 1 статьи 256 НК РФ. В соответствии с названной нормой результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности признаются таковыми, если они находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и их стоимость погашается путем начисления амортизации.

В пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса установлен стоимостный предел отнесения имущества к амортизируемому — его стоимость должна составлять более 20 000 руб. Причем это ограничение для признания объекта учета амортизируемым имуществом относится только к имуществу организации.

Справка

Деловая репутация в бухгалтерском и налоговом учете Понятие деловой репутации используется применительно к бухгалтерскому учету. Деловая репутация организации возникает при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Она рассчитывается как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (п. 29 ПБУ 14/2007). Положительная деловая репутация — надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, — отражается в бухучете в составе НМА (п. 4 ПБУ 14/2007). Она амортизируется в течение 20 лет (но не больше срока деятельности организации) линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007). Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п. Отрицательная деловая репутация относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (ст. 45 ПБУ 14/2007). В главе 25 НК РФ понятие деловой репутации не используется. Однако в статье 268.1 НК РФ установлен порядок налогообложения доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Так, надбавкой к цене признается положительная разница между ценой покупки имущественного комплекса и стоимостью его чистых активов (что является аналогом положительной деловой репутации, определенной в ПБУ 14/2007). Для целей налогообложения такая положительная разница не является нематериальным активом. Однако она признается расходом и учитывается в налоговой базе равномерно в течение пяти лет. Как видим, порядок признания положительной деловой репутации в бухгалтерском и налоговом учете различен. Это приводит к образованию временных разниц и необходимости применять ПБУ 18/02. Величина превышения стоимости чистых активов над ценой покупки предприятия как имущественного комплекса — это скидка с цены (аналог отрицательной деловой репутации в бухучете). Так же как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли она учитывается в составе доходов единовременно

Напомним, что в целях налогообложения прибыли под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с гражданским законодательством. Так установлено в пункте 2 статьи 38 НК РФ. То есть результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности в целях исчисления налога на прибыль к имуществу не относятся. Следовательно, нематериальные активы, стоимость которых составляет менее 20 000 руб., также включаются в состав амортизируемого имущества. Это означает, что их стоимость признается в расходах посредством начисления амортизации. Особенности налогового учета расходов на приобретение нематериальных активов в зависимости от стоимости установлены только в отношении расходов на приобретение исключительных прав на компьютерные программы.

Определение первоначальной стоимости нма

Чтобы принять нематериальный актив к налоговому учету, его необходимо правильно оценить. Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 3 ст. 257 НК РФ). Случаи, когда налог на добавленную стоимость учитывается в стоимости активов, определены в статье 170 НК РФ.

Стоимость нематериального актива, созданного самой организацией, определяется как сумма всех фактических затрат на его создание и изготовление, за исключением налогов, учитываемых в расходах (п. 3 ст. 257 НК РФ). К названным затратам относятся:

  • материальные расходы;
  • расходы на оплату труда;
  • расходы на услуги сторонних организаций;
  • патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Предположим, организация создает сайт. В его первоначальную стоимость могут быть включены услуги фирмы-разработчика, зарплата программистов, расходные материалы, затраты на регистрацию исключительных прав и т. п.

Обратите внимание: суммы налогов, учитываемые в составе расходов для целей налогообложения прибыли, не включаются в первоначальную стоимость НМА. Единый социальный налог учитывается в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Таким образом, суммы ЕСН, начисленные на выплаты работникам, занятым в создании нематериального актива, не увеличивают его первоначальную стоимость. А взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний будут учитываться при формировании первоначальной стоимости НМА. Дело в том, что в соответствии с главой 2 НК РФ они не включены в систему налогов и сборов Российской Федерации. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/237.

Пример 

ООО «Омега» собственными силами разработало промышленный образец, на который общество получило патент — документ, подтверждающий исключительные права на образец.

Затраты по данному образцу составили в общей сумме 88 240 руб., в том числе:

  • стоимость материалов — 27 000 руб.;
  • заработная плата — 45 000 руб.;
  • единый социальный налог — 11 700 руб., в том числе сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование — 6300 руб.;
  • взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 540 руб.;
  • пошлина за патент — 4000 руб.

Первоначальная стоимость промышленного образца равна 82 840 руб. (27 000 руб. + 45 000 руб. + 6300 руб. + 540 руб. + 4000 руб.).

ЕСН (за исключением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в первоначальную стоимость нематериального актива не включается, поскольку этот налог учитывается в составе прочих расходов при налогообложении прибыли организаций (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Амортизация НМА

Нематериальные активы распределяются по амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования, то есть сроками в течение которых данные объекты имущественных прав служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Если срок полезного использования определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются налогоплательщиком самостоятельно в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации). Такое правило установлено в пункте 2 статьи 258 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ амортизируемого имущества начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Так, для патента со сроком действия 20 лет амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода данного нематериального актива в эксплуатацию, и составляет 240 месяцев (20 лет * 12 мес.).

Пример 

ЗАО «Альфа» заказало разработку компьютерной программы сторонней организации. В соответствии с договором исключительное право на программу переходит к ЗАО «Альфа». Первоначальная стоимость программы — 240 000 руб. В данном случае срок полезного использования не установлен. Поэтому для целей налогообложения прибыли такой срок составит десять лет или 120 месяцев (10 лет * 12 мес.). Значит, ежемесячная сумма амортизации, начисляемой по программе, будет равна 2000 руб. (240 000 руб. * 120 мес.).

Сумма начисленной амортизации по нематериальным активам отражается по строке 132 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Важный момент: в пункте 2 статьи 256 НК РФ перечислены объекты, не подлежащие амортизации в налоговом учете. В частности, это приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (подп. 8). Такие платежи учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ с учетом критериев признания налоговых расходов согласно статье 252 НК РФ.

Обратите внимание

Передача права пользования Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в определенных пределах предоставляется по лицензионному договору (ст. 1235 ГК РФ). Заключение лицензионного договора не влечет за собой перехода исключительного права к лицензиату. То есть нематериального актива у лицензиата не возникает. Названный договор, как и договор об отчуждении исключительного права, заключается в письменной форме и в определенных случаях подлежит государственной регистрации. Исключение — лицензионный договор о предоставлении права использования произведения в периодическом печатном издании, который может быть устным. Нередко лицензионный договор заключается с предоставлением лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая или неисключительная лицензия). Однако сторо- ны вправе установить, что по лицензионному договору лицензиату предоставляется право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия). Такие виды лицензионных договоров предусмотрены в статье 1236 ГК РФ. Затраты на приобретение неисключительных прав учитываются в составе прочих расходов в следующем порядке. Если по лицензионному соглашению с правообладателем (после его надлежащей регистрации) приобретены права использования компьютерных программ или баз данных, такие расходы учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В случае, когда организация осуществляет периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации, такие платежи учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ

Выбытие НМА

Организация может реализовать нематериальный актив до окончания срока его использования, или же объект интеллектуальной собственности может быть признан непригодным к дальнейшему использованию и списан. Налоговым кодексом не предусмотрена возможность списания в расходы в целях налогообложения прибыли сумм недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов в случаях списания с учета (ликвидации) данных объектов до истечения срока полезного использования на основании решения организации.

Таким образом, расходы в виде недоамортизированной стоимости нематериальных активов в случае их списания (ликвидации) по собственной инициативе налогоплательщика не учитываются в составе расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (подп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 268 НК РФ).

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации. Основание — пункт 3 статьи 268 НК РФ.

Обратите внимание: понятие остаточной стоимости, установленное в пункте 1 статьи 257 НК РФ, определено только для основных средств, а не для НМА.

Тем не менее, по мнению автора, доходы от реализации нематериального актива могут быть уменьшены на его остаточную стоимость, определяемую как разница , начисленной за период эксплуатации. То есть в порядке, аналогичном порядку определения остаточной стоимости основного средства. Поэтому если в результате реализации нематериального актива образовался убыток, то он может быть учтен в налоговой базе в соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

Пример 

В составе нематериальных активов ООО «Гамма» учтен патент на изобретение. Срок его действия — 20 лет (240 мес.), первоначальная стоимость — 120 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации равна 500 руб. (120 000 руб. * 240 мес.). Нематериальный актив был введен в эксплуатацию в январе 2007 года. В октябре 2008 года по договору об отчуждении исключительного права патент был продан другой организации за 100 000 руб. На момент реализации патента амортизация по нему начислялась в течение 21 месяца (с февраля 2007 года по октябрь 2008-го включительно). Сумма начисленной амортизации равна 10 500 руб. (500 руб. * 21 мес.), а остаточная стоимость — 109 500 руб. (120 000 руб. – 10 500 руб.). Таким образом, образовался убыток от продажи НМА в размере 9500 руб. (109 500 руб. – 100 000 руб.). Он должен учитываться равными долями в течение срока, установленного в пункте 3 статьи 268 НК РФ. То есть еще в течение 219 месяцев (240 мес. – 21 мес.). Значит, начиная с ноября 2008 года организация ежемесячно вправе включать в состав прочих расходов часть убытка в размере 43,39 руб. (9500 руб. * 219 мес.).

Новшества в начислении амортизации нма с 2009 года

С 1 января 2009 года . Изменения внесены Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ. Так, налогоплательщик сможет поменять метод начисления амортизации. Правда, переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации можно не чаще одного раза в пять лет. Выбранный метод необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Кроме того, амортизация при нелинейном методе будет начисляться по амортизационным группам, а не отдельно по каждому объекту НМА. Нормы амортизации для каждой такой группы прямо установлены в новой статье 259.2 Налогового кодекса.

Исключительные права на программы для ЭВМ

Как уже упоминалось, нематериальный актив относится к амортизируемому имуществу независимо от его первоначальной стоимости, кроме исключительных прав на программы для ЭВМ. Расходы на такие НМА, величина которых составляет меньше определенной стоимости, включаются в налоговую базу единовременно.

Следовательно, в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов могут быть учтены, в частности, расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. (с 1 января 2009 года — менее 20 000 руб.)

нематериальными активами

право пользования по лицензионному договору на изобретения не относится к нематериальным активам в целях главы 25 НК РФ

договор на передачу прав

договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме

амортизация по объекту

Начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для конкретного объекта (п. 3 ст. 259 НК РФ)

между первоначальной стоимостью НМА и суммой амортизации

По нематериальным активам, относящимся к восьмой, девятой или десятой амортизационной группе, амортизация должна начисляться только линейным методом

глава 25 НК РФ будет действовать в новой редакции

Исключительные права на программы для ЭВМ, приобретенные после 1 января 2009 года, можно будет учесть единовременно, если расходы на их приобретение составили менее 20 000 руб.

1Подробнее о порядке учета расходов на НИОКР читайте в ближайших номерах журнала. — Примеч. ред.

2такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 27.02.2006 №04-2-05\2

3Форма декларации утверждена приказом Минфина России от 05.05.2008 № 58н.

4Подробнее об изменениях в налоговом учете с 2009 года читайте в статье «Учет амортизируемого имущества: поправки-2009» // РНК, 2008, № 18. — Примеч. ред.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка