Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте, что вы знаете об изменениях в работе

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Налогообложение доходов иностранной организации у источника выплаты

1 декабря 2008 15 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Доходы иностранной организации, не связанные с ее деятельностью в России, включая деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства, относятся к доходам от источников в РФ (п. 1 ст. 309 НК РФ). Главной особенностью в порядке уплаты налогов с рассматриваемых доходов является тот факт, что обязанность по удержанию и перечислению налога в бюджет возложена не на налогоплательщика — иностранную организацию, получающую доход, а на лицо, выплачивающее этот доход. Исключение составляют доходы, перечисленные в пункте 2 статьи 309 НК РФ, которые не подлежат обложению налогом у источника выплат. В статье 310 НК РФ определено, что налоговым агентом по налогу с доходов иностранных организаций могут быть признаны только две категории лиц:

  • российские организации;
  • иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство.

Из приведенной статьи следует также, что названные лица признаются налоговыми агентами при наличии объекта налогообложения.

Предполагается, что налоговые агенты имеют возможность установить экономическую природу выплачиваемого иностранной организации дохода, а также имеют техническую возможность удержать сумму налога. Для лица, перечисляющего доходы в пользу иностранной организации, принципиально важно правильно определить категорию выплачиваемого дохода. В зависимости от решения этого вопроса компания — источник дохода иностранной организации либо удерживает налог (п. 1 ст. 309 НК РФ), либо не удерживает (п. 2 ст. 309 НК РФ). Все риски по возникновению ответственности за неправомерное неудержание суммы налога с дохода иностранной организации несет именно эта фирма.

Необходимость правильной классификации дохода, выплачиваемого иностранной компании, связана с тем, что в пункте 1 статьи 309 НК РФ некоторые виды доходов указаны недостаточно четко, а сам перечень таких доходов является открытым. Кроме того, в ряде случаев, например в сделках с участием нескольких лиц или при операциях между взаимозависимыми лицами, необходимо правильно определять лицо, являющееся источником выплаты дохода, а также устанавливать «российское происхождение» и экономическую природу дохода.

Сложности в квалификации дохода

В некоторых случаях из-за недостаточно четкой формулировки отдельных положений статей 309 и 310 НК РФ налоговому агенту исполнить обязанность по исчислению суммы налога, подлежащего удержанию из доходов иностранной организации, достаточно проблематично.

Например, в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ содержится критерий в отношении доли недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, в общей величине активов российской организации. Если указанная доля превышает 50%, то доходы иностранной компании от реализации акций российской организации относятся к доходам от источников в РФ, подлежащим налогообложению у источника выплат.

В случае, когда доля не превышает 50%, такие доходы также относятся к доходам от источников в РФ, однако у организации, выплачивающей доход иностранной компании, не возникает обязанности налогового агента (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Аналогичные нормы содержатся также и в некоторых соглашениях об избежании двойного налого-об ложения между Россией и иностранными государствами. Для применения указанной нормы Налогового кодекса и соглашений об избежании двойного налогообложения необходимо определить, какую долю активов российской организации-эмитента составляет недвижимое имущество, находящееся на территории РФ. Такая доля может быть определена в результате специальной оценки активов российского эмитента, в том числе путем оценки рыночной стоимости недвижимости и активов в целом. Очевидно, что регулярное проведение такой специальной оценки российским эмитентом по просьбе заинтересованных лиц достаточно проблематично. А если речь идет о многократной перепродаже акций этого эмитента (российской фирмы) в течение некоего периода на бирже — практически невозможно. К тому же Налоговый кодекс не содержит никаких указаний на способ осуществления такой оценки.

Кроме того, в Кодексе отсутствуют требования о необходимости проведения специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, в активах российской организации и не установлены источники информации, из которых налоговый агент имел бы возможность узнать о фактической доле недвижимого имущества. Такие сведения может предоставить ему иностранная организация, продающая акции, на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников или из информации, полученной продавцом акций от акционерного общества. Необходимая информация может быть получена покупателем акций — налоговым агентом непосредственно от акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из иных не запрещенных законом достоверных источников. Вопрос о том, на какую дату производить оценку доли недвижимости в активах российской организации, также остается без ответа. Таким образом, Налоговый кодекс не предусматривает механизма реализации рассматриваемой нормы. Значит, на практике эта норма может работать только в случае, когда российская организация-эмитент приобретает у иностранной компании свои собственные акции. Иной вариант — акции российской организации были приобретены у иностранной компании на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли). В этом случае доходы иностранных компаний от такой продажи акций не относятся к доходам от источников в РФ и соответственно не подлежат налогообложению в России. Доходы от продажи финансовых инструментов, базисным активом которых не являются акции российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, относятся к иным аналогичным доходам, предусмотренным в подпункте 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Обратите вниманиеПонятие налогового агента
Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет. Основание — статья 24 Налогового кодекса. Налоговый агент обязан:

  • правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;
  • письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
  • вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
  • представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
  • в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации

Исчисление и уплата налога

Налог с доходов, полученных иностранной компанией от источников в РФ, исчисляется в валюте выплаты доходов, в которой иностранная компания получает такие доходы. Обязанность по квалификации дохода, определению налоговой базы и исчислению суммы налога, подлежащего удержанию из средств, перечисляемых иностранной компании, возлагается законодательством на налогового агента.

Расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России (кросс-курсу) на дату осуществления таких расходов.

Уплата налога в бюджет производится в валюте Российской Федерации — рублях. Налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной компании или иного получения доходов иностранной компанией (ст. 287 и п. 1 ст. 310 НК РФ). По доходам, выплачиваемым иностранной организации в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом в течение десяти дней со дня такой выплаты.

Исчисление и удержание суммы налога производятся по всем видам доходов, указанным в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса, за исключением случаев, когда доход, выплачиваемый иностранной компании (п. 2 ст. 310 НК РФ):

  • относится к постоянному представительству иностранной организации в РФ, о чем налоговый агент должен быть уведомлен. Обязательно наличие нотариально заверенной копии свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговом органе, оформленной не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
  • облагается по ставке 0%;
  • получен при выполнении соглашений о разделе продукции, при этом законодательством РФ предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в России;
  • является доходом резидента иностранного государства, с которым у России подписан международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. При этом в договоре установлено, что такой доход не облагается налогом в РФ. Налоговому агенту должен быть предъявлен документ,подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации в соответствующем государстве.

Согласно пункту 4 статьи 310 НК РФ налоговые агенты по итогам отчетного (налогового) периода должны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным фирмам доходов и удержанных налогов за соответствующий период. Делать это следует в сроки, установленные в статье 289 НК РФ для представления расчетов. То есть не позднее 28 календарных дней после окончания отчетного периода и не позднее 28 марта года, следующего за окончанием налогового периода.

Налогообложение при наличии международных соглашений

Напомним, что положения международных договоров (соглашений) приоритетны по отношению к положениям национального налогового законодательства (ст. 7 НК РФ). В целях применения положений международных договоров иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у России заключен международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства. Орган, являющийся компетентным в целях конкретного соглашения, назван в самом этом соглашении. Обычно это налоговый или финансовый орган соответствующего иностранного государства.

Следует учитывать, что в целях международных соглашений РФ с иностранными государствами о сотрудничестве в области транспорта, содержащих  вопросы налогообложения, компетентными органами могут являться министерства транспорта или воздушных сообщений или флотов иностранных государств. Причем такие соглашения обычно применяются не к лицам с постоянным местопребыванием в иностранном государстве (как соглашения об избежании двойного налогообложения), а, например, к организациям-перевозчикам и другим лицам, получающим соответствующие удостоверения от компетентных органов, что предусмотрено самими такими соглашениями. Если подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Форма документа, подтверждающего местонахождение иностранного партнера

Налоговый кодекс не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме.

Иностранной организации не нужно направлять заполненные формы в налоговые органы России. Легализации или апостилирования таких форм также не требуется. Предоставление налоговому агенту документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях.

Обратите внимание: свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и др. в целях соглашений об избежании двойного налогообложения не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе указывается конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом данный период должен соответствовать тому периоду, в котором выплачиваются доходы, причитающиеся иностранной организации.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т. п.

СправкаПример формулировки подтверждающего документа
Справка, подтверждающая постоянное местонахождение иностранного партнера, должна содержать следующую или аналогичную по смыслу формулировку:

«Подтверждается, что организация … (указывается наименование организации) … является (являлась) в течение … (указывается период) … лицом с постоянным местопребыванием в … (указывается государство) … в смысле Соглашения … (указывается наименование международного договора) … между Российской Федерацией и … (указывается иностранное государство)»

Подтверждение местонахождения иностранного банка

При выплате российскими банками доходов по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налого-об ложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). К таким общедоступным информационным источникам относится, в частности, международный справочник «The banker`s Almanac» (издание «Reed information services», England) или международный каталог «In ter national bank identifier code» (издание S.W.I.F.T., Bel gium & International Organization for Standartization, Switzerland).

Понятие фактического получателя дохода

Каждый международный договор индивидуален, поскольку конкретные его положения устанавливаются в процессе переговоров договаривающихся государств. Но вместе с тем у международных договоров единая концептуальная основа. Общим для этих договоров помимо их предмета является и то, что они применяются к лицам, признаваемым резидентами (лицами с постоянным местопребыванием) одного или обоих договаривающихся государств и обладающим фактическим правом на получаемый доход.

Таким образом, возможность применения норм конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения определяется с учетом того, резидентом какого именно государства признается лицо, являющееся фактическим правообладателем получаемого дохода.

Термин «фактический получатель» не определен в тексте международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В законодательстве РФ о налогах и сборах этот термин также не уточняется.

Вместе с тем, исходя из сути соглашений об избежании двойного налогообложения, целью которых является обеспечение государством на межгосударственном уровне однократного (то есть только в одном государстве) налогообложения доходов и имущества своих резидентов при осуществлении ими международной экономической деятельности, под фактическим получателем дохода следует понимать лицо, которое де-юре и де-факто определяет «экономическую судьбу» какой-либо собственности либо включает доход от этой собственности в свою налоговую базу.

Например, управляющие трастами агенты или номинальные держатели ценных бумаг могут являться фактическими получателями в целях налогообложения только в отношении собственного вознаграждения за оказание услуг управляющего или номинального держателя (депозитария).

Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в установленных случаях может быть осуществлено только в отношении лица, имеющего фактическое право на получение дохода.

Предположим, фактическое право на получение дохода имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов). Тогда положения международного договора не применяются. Если же фактическое право на получение доходов принадлежит иностранной организации, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.

Доходы в неденежной форме

Перечисленные в пункте 1 статьи 309 НК РФ доходы являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они были получены: в денежной или неденежной. Например, в виде прощения долга, зачета требований.

В случае, когда доход выплачивается иностранной организации (полностью или частично) в натуральной форме и сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

На практике это означает следующее. Налоговый агент рассчитывает сумму налога, подлежащего перечислению при выплате дохода иностранной организации, исходя из рыночных цен на продукцию, аналогичную той, которая выступает в качестве натурального дохода иностранной организации, уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств из чистой прибыли. После этого налоговый агент выставляет иностранной организации-контрагенту требование о возмещении суммы налога, которую он заплатил.

Другой вариант — передать иностранной организации не весь объем продукции, определенный договором, а уменьшить его на стоимость, эквивалентную сумме налога, исчисленной исходя из рыночных цен на данную продукцию. При этом, как и в первом случае, налоговый агент уплачивает сумму налога из собственных средств.

Ответственность за неисполнение обязанности налогового агента

Законодательство РФ о налогах и сборах предусматривает ответственность за неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов. Так, неправомерное неперечисление или неполное перечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, которую следовало уплатить (ст. 123 НК РФ). Аналогичная санкция применяется и в том случае, когда агент удержал сумму налога с налогоплательщика, но не перечислил ее в бюджет.

За непредставление налоговому органу информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов с налогового агента может быть взыскан штраф в соответствии со статьей 126 НК РФ.

При неисполнении налоговым агентом обязанностей по удержанию и перечислению в бюджет сумм налогов с доходов иностранных организаций суммы налога и пени взыскиваются с налогового агента в том же порядке, что и с налогоплательщика, в соответствии со статьей 46 НК РФ.

Предположим, на момент проведения проверки налоговым агентом представлены документы, подтверждающие факт постоянного местопребывания иностранной организации — получателя доходов в государстве, с которым у РФ имеется соглашение об избежании двойного налогообложения. Причем это соглашение предусматривает освобождение от налогообложения подобных доходов в России или обложение их по пониженным ставкам. В такой ситуации суммы налога и пени с налогового агента не взыскиваются. Однако и в этом случае к налоговому агенту применяются меры ответственности, предусмотренные в статье 123 НК РФ, так как на момент выплаты дохода иностранной организации оснований не удерживать налог не имелось.

2Для случаев, когда налоговая база исчисляется как разница между доходами и расходами.

3Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка