Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Создаем резерв на оплату отпусков

1 февраля 2009 110 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Каждая организация самостоятельно принимает решение, создавать или нет резерв на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете, поскольку это влияет и на финансовый результат в бухучете, и на величину налоговой базы по налогу на прибыль. Данное решение отражается в налоговой и бухгалтерской учетной политике и применяется в течение всего следующего календарного года. Значит, вопрос о создании резерва на оплату отпусков в этом году необходимо решить до утверждения учетной политики на 2009 год.

Создание резерва в налоговом учете

Создаем резерв на оплату отпусков. Порядок формирования резерва в налоговом учете приведен в статье 324.1 Налогового кодекса. Напомним, что при создании резерва на оплату отпусков в учетной политике для целей налогообложения должен быть зафиксирован не только сам факт создания резерва, но и прописан принятый способ резервирования. Кроме того, необходимо определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Определение размера резерва

Для обоснования предельной суммы отчислений в резерв налогоплательщик составляет специальный расчет (смету) на основании предполагаемых расходов на оплату отпусков в следующем году.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков должна формироваться с учетом единого социального налога, начисляемого на эти расходы, но без учета суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Дело в том, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, установленному в пункте 1 статьи 8 Налогового кодекса.

Если предполагаемые расходы на оплату труда, включая оплату отпусков, планируются в размере, при котором применяется регрессивная шкала ставок единого социального налога, в состав указанных расходов может быть включен ЕСН с учетом регрессии.

Предположим, в организации предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска. Тогда сумму предполагаемых отпускных за год нужно определять с учетом расходов на оплату дополнительных отпусков.

На основании пункта 21 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся выплаты в пользу работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера. В то же время отпуск таким лицам не положен, поскольку трудовое законодательство на них не распространяется (ст. 11 ТК РФ). Поэтому при планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые предполагается выплачивать внештатникам, в расчет не принимаются.

Ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к планируемому годовому размеру расходов на оплату труда. При этом расходы на оплату труда также включают ЕСН без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

ООО «Заря» решило формировать резерв на оплату отпусков в 2009 году. В организации работают четыре сотрудника. Предполагаемый фонд заработной платы штатных работников составляет 1 188 000 руб., сумма ЕСН (без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) — 142 560 руб. [1 188 000 руб. х (26% – 14%)]. Общий размер предполагаемых расходов на оплату труда равен 1 330 560 руб. (1 188 000 руб. + 142 560 руб.).

В табл. 1 приведен расчет отпускных на 2009 год.

ЕСН (без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование), начисленный на сумму отпускных, — 11 683,2 руб. [ 97 360 руб. х (26% – 14%) ]. Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков с учетом налога составит 109 043,2 руб. (97 360 руб. + 11 683,2 руб.).

Следовательно, ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков равен 8,2% (109 043,2 руб. : 1 330 560 руб. х 100%).

Использование резерва

Отчисления в резерв производятся ежемесячно. Их сумма рассчитывается как произведение процента отчислений и ежемесячной величины фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН).

Расчет предполагаемых отпускных в 2009 году

ФИО сотрудника Характер работы Оплачиваемый отпуск, дни Среднедневной заработок работников, принимаемый для расчета оплаты отпуска, руб. Планируемая сумма отпускных за год
(гр. 5 х гр. 6), руб.
основной дополнительный всего
(гр. 3 + гр. 4)
1 2 3 4 5 6 7
Бобров И.М. В штате 28 28 900 25 200
Волков К.Е. В штате, ненормируемый день 28 3 31 1000 31 000
Кабанов А.В. В штате 28 28 700 19 600
Лосев Д.Л. В штате 28 28 770 21 560
Всего 97 360

Таким образом, в течение года в расходы на оплату труда каждого месяца включаются не фактически начисленные отпускные, а суммы отчислений в резерв, исчисленные исходя из процента отчислений, заранее определенного в смете (расчете) и закрепленного в учетной политике.

Увольнение кого-либо из сотрудников в течение года на расчет отчислений в резерв не влияет. Поэтому несмотря на то, что расчет процента отчислений ранее производился с учетом предполагаемой оплаты труда работника, который был затем уволен, никаких дополнительных пересчетов в течение года не производится.

При приеме новых сотрудников пересмотр процента отчислений в резерв также не производится. Если принятым сотрудникам предоставляется отпуск в течение года, отпускные выплачиваются за счет резерва.

ЗАО «Меркурий» в 2009 году учитывает расходы на оплату отпусков за счет соответствующего резерва. Ежемесячный процент отчислений в резерв составляет 5%. В марте 2009 года фонд оплаты труда штатных работников составил 1 000 000 руб. (включая отпускные — 100 000 руб.), на суммы выплат и вознаграждений начислен ЕСН — 260 000 руб. (в том числе страховые взносы на обязательное пенсионное страхование — 140 000 руб.). Страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составили 2000 руб. Кроме того, при увольнении С.П. Иванову была выплачена компенсация за неиспользованный отпуск в сумме 20 000 руб. Рассмотрим порядок включения перечисленных расходов в налоговую базу по налогу на прибыль в марте 2009 года.

В состав расходов на оплату труда в марте 2009 года ЗАО «Меркурий» вправе включить 970 400 руб., в том числе:

  • начисленные выплаты и вознаграждения — 900 000 руб. (1 000 000 руб. – 100 000 руб.);
  • компенсацию за неиспользованный отпуск — 20 000 руб.;
  • отчисления в резерв на оплату отпусков — 50 400 руб. {[ 900 000 руб. + 900 000 руб. х (26% – 14%)] х 5%}.

Суммы отпускных (100 000 руб.), а также начисленный ЕСН (за исключением страховых взносов в ПФР) — 12 000 руб. [100 000 руб. х (26% – 14%)] не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку данные затраты признаются в составе расходов по мере формирования резерва. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, относящиеся к суммам отпускных, — 14 000 руб. (100 000 руб. х 14%) будут учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Таким образом, в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются 250 000 руб., в том числе:

  • единый социальный налог — 234 000 руб. (900 000 руб. х 26%);
  • страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, относящиеся к суммам отпускных, — 14 000 руб.;
  • страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 2000 руб.

Общая величина расходов составит 1 220 400 руб. (970 400 руб. + 250 000 руб.).

Если бы организация не формировала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то в марте 2009 года она включила бы в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 1 282 000 руб. (1 000 000 руб. + 260 000 руб. + 2000 руб. + 20 000 руб.).

Фактическая сумма отчислений в резерв на оплату отпусков не может превышать предельную сумму отчислений, определенную в смете (расчете) и зафиксированную в учетной политике организации. Чтобы не превысить допустимый предел, следует ежемесячно сравнивать сумму предполагаемых отчислений и оставшуюся величину недоначисленного резерва.

Воспользуемся условием примера 1. Напомним, что предельная величина резерва ООО «Заря» на 2009 год составляет 109 043,2 руб., а ежемесячный процент отчислений — 8,2%.

Предположим, ежемесячная величина фактических расходов на оплату труда (с учетом ЕСН) — 120 000 руб., тогда величина отчислений в резерв будет равна 9840 руб. (120 000 руб. х 8,2%). По итогам 11 месяцев 2009 года в резерв будет начислено 108 240 руб. (9840 руб. х 11 мес.).

Значит, в декабре в составе расходов организация может учесть 803,2 руб. (109 043,2 руб. – 108 240 руб.), несмотря на то что расчетная величина отчислений больше.

Инвентаризация резерва

На конец года организация обязана провести инвентаризацию резерва на оплату отпусков, а также внести уточнения в учетную политику на следующий налоговый период. Поскольку предельная величина отчислений в резерв, указанная в учетной политике, является расчетной величиной, сумма фактически начисленных за год отпускных скорее всего не будет с ней совпадать. Отклонение выявляется в результате инвентаризации.

Предположим, организация приняла решение не формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в следующем налоговом периоде. Таким образом, если на 31 декабря налогового периода величина созданного резерва будет меньше фактических расходов на оплату отпусков за год с учетом ЕСН, эту разницу следует включить в состав текущих расходов отчетного периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

В случае, когда на конец года величина созданного резерва превышает сумму фактически начисленных отпускных с учетом ЕСН, остаток недоиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Рассмотрим ситуацию, когда организация будет формировать резерв на оплату отпусков и в следующем году. Тогда часть недоиспользованного резерва (если таковая имеется) переносится на следующий налоговый период. Эта часть резерва определяется исходя из количества дней отпусков, не использованных в текущем году. Производится расчет суммы оплаты каждого неиспользованного отпуска исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда соответствующих работников на 31 декабря (с учетом установленной методики расчета среднего заработка). Общая величина оплаты неиспользованных отпусков увеличивается на обязательные отчисления ЕСН (без учета суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). Полученный результат составляет величину резерва на оплату отпусков, которую можно перенести на следующий налоговый период.

Поскольку неиспользованные дни отпуска за календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день налогового периода, уточнять остаток резерва в течение года (на дату составления отчетности по итогам отчетных периодов) нет необходимости.

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, сумма фактических расходов на оплату отпусков составила 100 000 руб., то есть оказалась меньше суммы отчислений в резерв, которая равна 109 043,2 руб. Остаток недоиспользованного резерва — 9043,2 руб. (109 043,2 руб. – 100 000 руб.). ООО «Заря» решило создавать резерв и в следующем налоговом периоде. Значит, часть недоиспользованного резерва можно перенести.

В течение 2009 года А.В. Кабанов не использовал основной оплачиваемый отпуск в размере 28 календарных дней. У других сотрудников неиспользованных дней отпуска нет. Средний дневной заработок А.В. Кабанова на 31 декабря 2009 года составил 790 руб. Величина оплаты неиспользованного отпуска — 22 120 руб. (790 руб. х 28 дн.), а с учетом ЕСН без страховых взносов в ПФР — 24 774,4 руб. (22 120 руб. + 22 120 руб.х 12%). Это и будет размер резерва, переносимого на следующий год.

Полученная величина больше остатка неиспользованного резерва, значит, разница 15 731,2 руб. (24 774,4 руб. – 9043,2 руб.) включается в декабре 2008 года в расходы на оплату труда.

Данные, необходимые для составления расчета (сметы) предполагаемых расходов на оплату отпусков в ООО «Заря» в 2010 году, приведены в табл. 2.

Планируемая сумма отпускных за следующий год с учетом ЕСН равна 120 625,8 руб. (107 701,61 руб. + 107 701,61 руб. х 12%). Значит, предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков с учетом перенесенного резерва — 95 851,4 руб. (120 625,8 руб. – 24 774,4 руб.).

Расчет предполагаемых отпускных в 2010 году

   

ФИО сотрудника Характер работы Оплачиваемый отпуск, дни Среднедневной заработок работников, принимаемый для расчета оплаты отпуска, руб. Планируемая сумма отпускных за год
(гр. 5 х гр. 6), руб.
основной дополнительный всего
(гр. 3 + гр. 4)
1 2 3 4 5 6 7
Бобров И.М. В штате 28 0 28 740 20 720
Волков К.Е. В штате, ненормируемый день 28 3 31 865 26 815
Кабанов А.В. В штате 56 0 56 790 44 240
Лосев ДЛ. В штате 21 0 21 758,41 15 926,61
Всего 107 701,61

Формирование резерва в бухучете

В бухгалтерском учете также предусмотрена возможность создания резерва на предстоящую оплату отпусков. Основание — пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Однако методика формирования и использования резерва в нем не прописана, поэтому организации следует самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике способ резервирования.

Обратите внимание: в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете формирование резерва возможно с учетом начислений ЕСН, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Величина ежемесячных отчислений в резерв определяет организация. Например, она может составлять 1/12 от рассчитанной суммы резерва. Также не установлено обязательное ограничение предельной суммы создания резерва. Поэтому порядок создания резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете может существенно отличаться от налогового учета и зависит только от того, какой способ резервирования будет зафиксирован в бухгалтерской учетной политике организации.

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, в соответствии с учетной политикой ООО «Заря» резерв на оплату отпусков в бухучете формируется с учетом ЕСН и взносов в ПФР и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Размер ежемесячных отчислений составляет долю (процент) от расходов на оплату труда с учетом зарплатных налогов. Напомним, что при расчете резерва на оплату отпусков для целей налогообложения на начало 2009 года использовались следующие показатели: планируемая сумма отпускных — 97 360 руб., фонд оплаты труда — 1 188 000 руб. Предполагаемая сумма отчислений в резерв в бухгалтерском учете составит 122 868,32 руб. (97 360 руб. + 97 360 руб. х 26% + 97 360 руб. х 0,2%), где 0,2% — величина тарифа страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Общий размер предполагаемых расходов на оплату труда с учетом зарплатных налогов составит 1 499 256 руб. (1 188 000 руб. + 1 188 000 руб. х 26% + 1 188 000 руб. х 0,2%). Таким образом, ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете будет равен 8,2% (122 868,62 руб. : 1 499 256 руб. х 100%). Такая же величина процента отчислений в резерв зафиксирована и в целях налогообложения прибыли.

Ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете ООО «Заря» — 8,2%. Фонд оплаты труда в месяц равен 107 142,86 руб., расходы на оплату труда с учетом зарплатных налогов и страховых взносов — 135 214,29 руб. (107 142,86 руб. + 107 142,86 руб. х 26% + 107 142,86 руб. х 0,2%). Значит, ежемесячные отчисления в резерв составляют 11 087,57 руб. (135 214,29 руб. х 8,2%).

Операция по ежемесячному начислению резерва отражается в бухучете ООО «Заря» следующим образом (для упрощения примера предположим, что все сотрудники заняты в основном производстве):

Дебет 20 Кредит 96
— 11 087,57 руб. — начислены ежемесячные отчисления в резерв.

Допустим, в апреле 2009 года И.М. Бобров пойдет в отпуск, сумма отпускных составит 21 000 руб., начисленные ЕСН и взносы в ПФР — 5460 руб. (21 000 руб. х 26%) и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 42 руб. (21 000 руб. х 0,2%). В учете ООО «Заря» необходимо сделать такие записи:

Дебет 96 Кредит 70
— 21 000 руб. — начислены отпускные;

Дебет 96 Кредит 68, 69
— 5502 руб. (5460 руб. + 42 руб.) — начислены зарплатные налоги и взносы на сумму отпускных.

Предположим, за 2009 год было фактически начислено отпускных с учетом зарплатных налогов и взносов в сумме 126 200 руб., а отчисления в резерв составили 133 050,84 руб. (11 087,57 руб. х 12 мес). Разницу в размере 6850,84 руб. (133 050,84 руб. - 126 200 руб.) следует сторнировать:

Дебет 20 Кредит 96
— 6850,84 руб. — сторнирована сумма излишне начисленного резерва.

Если, например, в середине года сумма фактических расходов на оплату отпусков превысит величину созданного на этот момент резерва, сумма превышения отражается по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и по мере создания (начисления) резерва списывается в дебет счета 96.

1Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 18.07.2007 № 03-03-06/1/500.
2См. письмо Минфина России от 08.09.2008 № 03-03-06/1/511.
3Порядок исчисления средней заработной платы для оплаты отпусков установлен постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.
4Такие разъяснения приведены в письме МНС России от 18.08.2004 № 02-5-11/142@.
5Документ утвержден приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

Бюджетник 8 декабря 2016 15:00 КБК для учреждений на 2017 год
Кдело 8 декабря 2016 15:00 Приказ об увольнении

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка