Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества

1 февраля 2009 88 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

По общему правилу, установленному в статье 616 ГК РФ, арендатор обязан поддерживать полученное в аренду имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на его содержание. Арендодатель в свою очередь обязан производить капитальный ремонт имущества, переданного в аренду.

Исключением являются лишь несколько ситуаций. Так, при сдаче в аренду имущества по договору проката либо транспортного средства с экипажем все обязанности по поддержанию надлежащего состояния предмета аренды, включая осуществление и текущего, и капитального ремонта, несет арендодатель (ст. 631 и 634 ГК РФ). А если предметом аренды является транспортное средство без экипажа или предприятие в целом, любой ремонт в течение всего срока действия договора аренды должен проводить арендатор (ст. 644 и 661 ГК РФ).

Что относится к улучшениям

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества. Понятие «улучшение арендованного имущества» в действующем законодательстве четко не определено. Этот термин лишь упоминается в статьях 614 и 623 ГК РФ, но подробно не раскрывается.

Улучшение имущества можно охарактеризовать как качественное изменение объекта, то есть такое его преобразование, которое направлено на усовершенствование имущества, улучшение его технических характеристик, расширение функциональных возможностей и т. п. Поскольку в результате ремонта новые качества у объекта не появляются, его назначение не изменяется и технико-экономические показатели не повышаются, ремонт не приводит к улучшению арендованного имущества. Иными словами, улучшением могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.

ООО «Парусник» решило провести перепланировку офисного помещения, которое оно арендует у сторонней организации. Для этого компания заключила с ЗАО «Мосремстрой» договор на выполнение необходимых работ. По условиям договора ЗАО «Мосремстрой» демонтировало старые межкомнатные перегородки (не затрагивая несущих стен) и вместо них установило новые, заменило двери в кабинеты, а также произвело штукатурные, малярные и отделочные работы.

В результате проведенной перепланировки площадь арендованного помещения и его технологическое назначение не изменились, количество рабочих мест осталось прежним.

Следовательно, в целях налогообложения ООО «Парусник» вправе отнести указанные работы к ремонтным.

Изменим условие примера 1. Допустим, штат ООО «Парусник» был увеличен на пять человек. Поэтому цель перепланировки арендованного офисного помещения состояла в высвобождении дополнительных площадей под создание рабочих мест для новых сотрудников. При проведении работ часть старых межкомнатных перегородок разобрали без их последующей замены, что позволило увеличить площади некоторых кабинетов и разместить новых сотрудников.

Поскольку в ходе перепланировки увеличились площади арендованных помещений и возросло количество рабочих мест, в налоговом учете ООО «Парусник» признало проведенные работы реконструкцией.

Справка

Разбираемся в терминах
В целях налогообложения прибыли используются следующие определения (п. 2 ст. 257 НК РФ):

  • достройка, дооборудование, модернизация — это работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами;
  • реконструкция представляет собой переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Она производится по проекту реконструкции основных средств и имеет целью увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции;
  • к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств (их отдельных частей) на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Понятие ремонта в налоговом законодательстве не определено. Проанализировав строительные нормативы, можно сделать вывод, что целью ремонта является устранение повреждений и неисправностей объектов, замена их изношенных конструкций и деталей, а также поддержание имущества в исправном состоянии. При текущем ремонте восстанавливаются (реставрируются) изношенные части и детали. При капитальном ремонте конструктивные элементы объекта заменяются на новые

Улучшения отделимые и неотделимые

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества. Согласно нормам гражданского законодательства улучшения арендованного имущества подразделяются на отделимые и неотделимые.

К отделимым относятся такие улучшения, которые можно отделить от арендованного объекта без причинения вреда и в дальнейшем использовать отдельно от него (например, установка в арендованном помещении кондиционеров или системы видеонаблюдения). Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено в договоре аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Основным отличием неотделимых улучшений является невозможность отделить их от арендованного объекта без причинения вреда. Правда, что следует понимать под нанесением подобного вреда, нигде не разъясняется. Таким образом, если произведенные улучшения физически прочно связаны с арендованным имуществом (как, например, система вентиляции, охранная или пожарная сигнализация), их нужно относить к неотделимым.

Еще одной особенностью неотделимых улучшений является тот факт, что эти улучшения впоследствии перейдут в собственность арендодателя, так как они являются неотъемлемой частью арендованного объекта.

Отметим, что при классификации произведенных улучшений можно руководствоваться размером затрат на демонтаж и возврат арендованного имущества в первоначальное состояние. Если величина подобных затрат существенна (равна стоимости улучшений или даже превышает ее), улучшения признаются неотделимыми.

Улучшения арендованного имущества могут производиться с разрешения арендодателя либо без его согласия. Стоимость неотделимых улучшений, осуществленных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Исключением из этого правила является аренда предприятия как имущественного комплекса. В соответствии со статьей 662 ГК РФ арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения.

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, последний обязан компенсировать арендатору после прекращения договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества. Арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости неотделимых улучшений. Об этом говорится в пункте 3 статьи 623 ГК РФ.

Налог на прибыль

В налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации. Ведь согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем.

Поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, очевидно, что по окончании договора аренды они переходят к арендодателю. Иными словами, арендодатель получает их безвозмездно. На основании пункта 16 статьи 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения. Значит, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

У арендодателя, безвозмездно получившего неотделимые улучшения, не возникает налогооблагаемого дохода. Дело в том, что в подпункте 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ указано следующее. При расчете налога на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, которые были произведены арендатором.

Вместе с тем арендодатель не вправе увеличить первоначальную стоимость возвращенного ему предмета аренды на сумму неотделимых улучшений. Кроме того, арендодатель не может отдельно амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, осуществленные без его согласия и впоследствии переданные ему безвозмездно. Такое право предоставляется арендодателю только при условии, что он возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного объекта. Значит, возвращая его арендодателю, арендатор передает не только сам объект, но и результаты выполненных работ по улучшению.

В целях исчисления НДС передача на безвозмездной основе результатов выполненных работ признается реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, облагается налогом на добавленную стоимость. Это указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Значит, при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см. письма от 16.10.2006 № 03-03-04/2/218 и от 03.11.2006 № 03-03-04/2/231).

Как рассчитать налоговую базу? В пункте 2 статьи 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как их рыночная стоимость без налога. Следовательно, арендатор исчисляет НДС с той суммы, которую он потратил на выполнение улучшений. Как правило, она складывается из стоимости услуг подрядных и иных сторонних организаций, фактически осуществлявших соответствующие работы по реконструкции или модернизации объекта.

НДС нужно начислить в тот момент, когда неотделимые улучшения передаются арендодателю. Основание — подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Обычно такая передача происходит по окончании договора аренды, когда сам арендованный объект (вместе с неотделимыми улучшениями) возвращается арендодателю. При передаче неотделимых улучшений арендодателю арендатор обязан оформить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Основание — подпункт 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ.

Поскольку безвозмездная передача неотделимых улучшений облагается НДС, арендатор вправе принять к вычету «входной» НДС, уплаченный им при осуществлении неотделимых улучшений. Для этого он должен выполнить условия, предусмотренные в статьях 171 и 172 НК РФ. К такому же выводу пришел ФАС Московского округа в постановлении от 13.02.2007 и 19.02.2007 № КА-А40/450-07 по делу № А40-31107/06-116-180.

В свою очередь арендодатель не сможет принять к вычету НДС по безвозмездно полученным неотделимым улучшениям. Ведь при безвозмездной передаче арендатор не предъявляет арендодателю сумму НДС к уплате на основании счета-фактуры (см. письмо Минфина России от 21.03.2006 № 03-04-11/60).

Бухгалтерский учет

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств отражаются в бухгалтерском учете в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). Причем арендатор вправе амортизировать такие капитальные вложения независимо от того, есть ли у него согласие арендодателя на проведение неотделимых улучшений.

Однако в ПБУ 6/01 не уточняется, о каких именно капитальных вложениях идет речь: об отделимых или неотделимых. Разъяснения по этому вопросу имеются в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания). В пункте 3 названного документа говорится, что в составе основных средств учитываются только те капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, которые являются собственностью арендатора. Иными словами, арендатор может амортизировать только отделимые улучшения (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Если по условиям договора аренды произведенные капитальные вложения передаются арендодателю, затраты на их осуществление арендатор отражает по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 35 Методических указаний). В момент передачи неотделимых улучшений арендодателю в бухгалтерском учете арендатора делают записи:

Дебет 91-2 Кредит 08
— списана стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором;

Дебет 91-2 Кредит 68 Субсчет «Расчеты по НДС»
— исчислен НДС со стоимости выполненных неотделимых улучшений.

Арендодатель, безвозмездно получивший от арендатора неотделимые улучшения, принимает их к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99). Она определяется на основе цен на данный или аналогичный вид активов, действующих на дату составления акта приема-передачи улучшений. Указанная операция в учете арендодателя отражается так:

Дебет 08 Кредит 98 Субсчет «Безвозмездные поступления»
— учтены неотделимые улучшения, осуществленные и переданные арендатором.

В дальнейшем арендодатель может учитывать полученные неотделимые улучшения одним из двух способов. Во-первых, на рыночную стоимость таких улучшений он вправе увеличить первоначальную стоимость основного средства, являвшегося предметом аренды. Ведь согласно пункту 14 ПБУ 6/01 в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объекта основных средств допускается изменение его первоначальной стоимости. Тогда арендодатель делает запись (п. 29 Методических указаний):

Дебет 01 Кредит 08
— увеличена первоначальная стоимость основного средства на рыночную стоимость неотделимых улучшений, полученных от арендатора.

Стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений он списывает посредством начисления амортизации основного средства. Кроме того, в соответствии с абзацем 4 пункта 29 Методических указаний арендодатель в течение всего оставшегося срока полезного использования объекта должен отражать соответствующий прочий доход. Его сумма равна величине амортизационных отчислений, начисленных с рыночной стоимости неотделимых улучшений:

Дебет 98 Субсчет «Безвозмездные поступления» Кредит 91-1
— признан прочий доход в сумме начисленной амортизации.

Во-вторых, арендодатель может учитывать неотделимые улучшения, безвозмездно полученные от арендатора, как отдельный объект основных средств. Такой вариант учета допускается, если сроки полезного использования самого объекта основных средств и неотделимых улучшений существенно различаются (п. 6 ПБУ 6/01).

Налог на имущество

Российские организации уплачивают налог на имущество с движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Арендатор отражает произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества на счете 08. Следовательно, с них он не должен уплачивать налог на имущество.

Отметим, что недавно Минфин России высказал иную позицию. Специалисты ведомства указали, что в соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств. Улучшения арендованного имущества арендатор отражает в учете вплоть до их выбытия. Значит, до этого момента арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества (см. письмо Минфина России от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37).

Принимая во внимание позицию Минфина России, арендатору целесообразно не ждать окончания срока аренды и передать произведенные улучшения арендодателю сразу после завершения работ. В этом случае у арендатора не возникнет разногласий с налоговыми органами.

В бухгалтерском учете арендодателя неотделимые улучшения, осуществленные арендатором, увеличивают первоначальную стоимость предмета аренды либо учитываются как отдельный объект основных средств. То есть при любом из вариантов учета со стоимости улучшений арендодатель обязан уплачивать налог на имущество. Он включает стоимость неотделимых улучшений в налоговую базу по налогу на имущество начиная с момента, когда улучшения, полученные от арендатора, отражаются у него в учете на счете 01, что должно быть подтверждено актом приема-передачи или иным аналогичным документом.

ООО «Орбита» (арендатор) арендует у ООО «Спутник» (арендодатель) производственное помещение, стоимость которого на момент передачи в аренду была равна 6 100 000 руб. Срок действия договора аренды истекает 31 марта 2009 года. В январе 2009 года без согласия арендодателя ООО «Орбита» провело реконструкцию вентиляционной системы в арендованном помещении. Работы по реконструкции выполнило ЗАО «Мосремстрой», их стоимость — 59 000 руб. (включая НДС 9000 руб.). Арендодатель отказался возмещать арендатору стоимость произведенных улучшений. По окончании договора аренды неотделимые улучшения будут переданы арендодателю безвозмездно. Допустим, остаточная стоимость объекта аренды на момент передачи неотделимых улучшений равна 481 000 руб., а оставшийся срок полезного использования — 30 месяцев. Амортизацию в бухгалтерском учете ООО «Спутник» начисляет линейным способом.

У арендатора. При расчете налога на прибыль ООО «Орбита» не учитывает стоимость осуществленных неотделимых улучшений.

В январе 2009 года арендатор принимает к вычету НДС в сумме 9000 руб., предъявленный ЗАО «Мосремстрой» в стоимости работ по реконструкции вентиляционной системы.

Поскольку улучшения передают безвозмездно, в марте 2009 года ООО «Орбита» начислит НДС к уплате в размере 9000 руб. [ (59 000 руб. – 9000 руб.) х 18% ] и оформит счет-фактуру.

В бухгалтерском учете арендатора сделаны следующие записи:

в январе 2009 года

Дебет 08 Кредит 60
— 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.) — отражены затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества;

Дебет 19 Кредит 60
— 9000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная исполнителем;

Дебет 68 Кредит 19
— 9000 руб. — принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51
— 59 000 руб. — произведен расчет с исполнителем;

Дебет 001
— 50 000 руб. — увеличена стоимость арендованного помещения на сумму произведенных неотделимых улучшений;

в марте 2009 года

Кредит 001
— 6 150 000 руб. (6 100 000 руб. + 50 000 руб.) — отражен возврат арендованного помещения арендодателю;

Дебет 91-2 Кредит 08
— 50 000 руб. — списана стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю;

Дебет 91-2 Кредит 68 Субсчет «Расчеты по НДС»
— 9000 руб. — начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений.

Так как осуществленные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора и в дальнейшем подлежат передаче арендодателю, ООО «Орбита» не уплачивает с них налог на имущество организаций.

У арендодателя ООО «Спутник» ни в январе, ни в марте 2009 года не возникает дохода, облагаемого налогом на прибыль. На стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений в размере 59 000 руб. арендодатель не может увеличить первоначальную стоимость помещения и, следовательно, не вправе амортизировать эти улучшения в налоговом учете.

ООО «Спутник» не вправе принять к вычету НДС в сумме 9000 руб. по неотделимым улучшениям, поскольку арендатор не предъявляет ему налог к уплате на основании счета-фактуры.

В марте 2009 года в бухгалтерском учете арендодатель сделает проводки:

Дебет 01 Субсчет «Основные средства в организации» Кредит 01 Субсчет «Основные средства, переданные в аренду»
— 6 100 000 руб. — получено производственное помещение, находившееся в аренде;

Дебет 08 Кредит 98 Субсчет «Безвозмездные поступления»
— 59 000 руб. — учтена стоимость неотделимых улучшений, безвозмездно переданных арендатором по окончании договора аренды;

Дебет 01 Субсчет «Основные средства в организации» Кредит 08
— 59 000 руб. — увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму неотделимых улучшений.

Начиная с апреля 2009 года ООО «Спутник» в бухучете будет начислять амортизацию помещения со стоимости 540 000 руб. (481 000 руб. + 59 000 руб.). Начисление амортизации оно отразит так:

Дебет 20 Кредит 02
— 18 000 руб. (540 000 руб. : 30 мес.) — начислена амортизация по улучшенному объекту основных средств;

Дебет 98 Субсчет «Безвозмездные поступления» Кредит 91-1
— 1966,67 руб. (59 000 руб. : 30 мес.) — признан прочий доход в сумме начисленной амортизации.

Поскольку первоначальная стоимость помещения увеличена на сумму неотделимых улучшений, при расчете налога на имущество за I квартал 2009 года и последующие отчетные и налоговые периоды ООО «Спутник» учтет в налоговой базе стоимость осуществленных улучшений.

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, но не возмещаются

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества. Как и в ситуации, рассмотренной выше, неотделимые улучшения в арендованное имущество, стоимость которых арендатору не компенсируется, арендодатель получает безвозмездно.

Налог на прибыль

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если по соглашению между арендатором и арендодателем стоимость таких улучшений не возмещается, их амортизирует арендатор в течение срока действия договора аренды. При этом сумма амортизации рассчитывается с учетом срока полезного использования арендованного объекта (например, офисного помещения), который определен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Так сказано в пункте 1 статьи 258 НК РФ.

Арендатор начинает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ). По окончании срока действия договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации. Но если договор аренды пролонгирован, он вправе продолжать амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений (см. письма Минфина России от 28.08.2006 № 03-03-04/1/640 и от 08.10.2008 № 03-03-06/2/140).

Допустим, договор аренды, в рамках которого были произведены неотделимые улучшения, закончился и стороны заключили другой арендный договор. Предмет аренды и основные условия остались прежними. По мнению финансового ведомства, если речь идет о новом договоре с новым сроком действия, арендатор обязан прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям (см. письмо от 20.06.2006 № 03-03-04/2/166). Как уже говорилось, сумма амортизации по неотделимым улучшениям определяется исходя из всего срока полезного использования арендованного объекта. Значит, арендатор не вправе устанавливать срок полезного использования улучшений, равный оставшемуся сроку действия договора аренды, либо уменьшить этот срок на количество лет эксплуатации данного имущества у арендодателя до передачи его в аренду. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 14.05.2008 № 03-03-06/2/52.

Поскольку право арендатора амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений ограничено сроком действия договора аренды, арендатор может не успеть полностью самортизировать стоимость неотделимых улучшений. Ведь по окончании срока действия договора аренды или при его досрочном расторжении он обязан прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям.

Недоамортизированную часть капитальных вложений арендатор не имеет права учитывать в целях налого обложения прибыли на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ (см. письма Минфина России от 30.12.2005 № 03-03-04/3/21 и от 05.02.2008 № 03-03-06/2/12). Перерасчет амортизационных начислений в данном случае не производится.

Имеет ли право арендатор на применение амортизационной премии по неотделимым улучшениям? Минфин России считает, что нет (письма от 22.05.2007 № 03-03-06/2/82 и от 24.05.2007 № 03-03-06/1/302). В качестве аргументов приведены следующие доводы. Произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного объекта. В конечном итоге они не остаются на балансе арендатора, а подлежат передаче арендодателю вместе с предметом аренды. Кроме того, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный в пункте 1 статьи 258 НК РФ. Поэтому правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

В налоговом учете арендодателя стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений, не возмещаемых арендатору, не признается налогооблагаемым доходом. Основанием является подпункт 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Поскольку согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ улучшения амортизируются арендатором, арендодатель даже после истечения срока договора не вправе увеличить первоначальную стоимость основного средства на сумму неотделимых улучшений. Аналогичный вывод сделан в письме Минфина России от 29.05.2007 № 03-03-06/1/334.

НДС, налог на имущество и бухгалтерский учет

Как и в предыдущей ситуации, при безвозмездной передаче неотделимых улучшений амортизируемого имущества арендатор обязан начислить НДС и оформить счет-фактуру. «Входной» НДС, предъявленный по товарам, работам, услугам, использованным для осуществления неотделимых улучшений, арендатор принимает к вычету в порядке и на условиях, предусмотренных в статьях 171 и 172 НК РФ. Арендодатель, безвозмездно получивший улучшения, не вправе принять к вычету НДС, поскольку арендатор не предъявил ему к уплате налог на основании счета-фактуры.

Бухгалтерский учет у обеих сторон договора аренды ведется в том же порядке, что и в случае, когда неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя. Следовательно, налог на имущество исчисляется арендодателем после фактического отражения неотделимых улучшений на счете 01.

В декабре 2008 года ООО «Фрегат» (арендатор) с согласия ЗАО «Торговый центр» (арендодатель) установило эскалатор в арендуемом торговом центре. По условиям договора аренды все неотделимые улучшения производятся за счет арендатора и в дальнейшем ему не возмещаются. Затраты ООО «Фрегат» на приобретение и монтаж эскалатора составили 218 300 руб. (в том числе НДС 33 300 руб.). Эскалатор введен в эксплуатацию в декабре 2008 года. Договор аренды помещения действует с 1 марта 2004 года, он заключен сроком на пять лет с правом пролонгации на такой же срок. Арендованное здание относится к десятой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 30 лет), срок его полезного использования установлен равным 370 месяцам.

Учет у арендатора. Поскольку капитальные вложения в форме неотделимых улучшений произведены по согласованию с арендодателем, но им не возмещаются, в целях налогообложения прибыли ООО «Фрегат» амортизирует их в течение оставшегося срока действия договора аренды — с января по февраль 2009 года.

Сумму амортизации арендатор рассчитывает исходя из срока полезного использования арендованного здания. Она составляет 500 руб. в месяц [(218 300 руб. – 33 300 руб.) : 370 мес.]. В январе и феврале 2009 года организация включает в расходы, уменьшающие налого облагаемую прибыль, по 500 руб.

Если договор аренды будет пролонгирован на следующие пять лет, ООО «Фрегат» сможет признавать расходы в виде амортизации неотделимых улучшений в течение всего срока его действия. То есть за период с 1 марта 2009 года по 28 февраля 2014 года компания учтет в расходах еще 30 000 руб. (500 руб. х 5 лет х 12 мес.).

Допустим, в феврале 2009 года стороны решили не продлять срок действия договора аренды. 28 февраля 2009 года ООО «Фрегат» вернуло арендодателю торговый центр, что отражено в акте приема-передачи объекта. Недоамортизированную часть стоимости эскалатора — 184 000 руб. (218 300 руб. – 33 300 руб. – 500 руб. х 2 мес.) арендатор не сможет включить в расходы.

НДС в сумме 33 300 руб., предъявленный в составе стоимости эскалатора, ООО «Фрегат» в декабре 2008 года приняло к вычету.

Эскалатор в бухгалтерском учете арендатора не включается в состав основных средств. Поэтому организация не обязана уплачивать с него налог на имущество.

Учет у арендодателя. ЗАО «Торговый центр» не вправе увеличить первоначальную стоимость здания, переданного в аренду, на стоимость установленного в нем эскалатора. Следовательно, сумма амортизации по зданию, начисляемая в налоговом учете арендодателя, не изменится.

Справка

С 2009 года размер амортизационной премии увеличен
При создании или приобретении основных средств, а также в случае их достройки, до оборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации организация вправе применить амортизационную премию. То есть она может единовременно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму, составляющую определенный процент от первоначальной стоимости основного средства.

По основным средствам, которые были введены в эксплуатацию в течение 2008 года, предельный размер амортизационной премии составлял 10% (пункт 1.1 статьи 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 года).

Начиная с 2009 года в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам (имущество со сроком полезного использования свыше трех и до 20 лет включительно), организация имеет право единовременно признать расходы на капитальные вложения в размере не более 30% от первоначальной стоимости основного средства. По объектам основных средств, относящимся к другим амортизационным группам, можно учесть не более 10% их первоначальной стоимости (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Если основное средство получено безвозмездно, амортизационная премия по нему не применяется.

1Подробнее о налоговом учете затрат на ремонт, реконструкцию и модернизацию читайте в статье «Ремонт и реконструкция: в чем разница» // РНК, 2008, № 18. — Примеч. ред.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка