Журнал, справочная система и сервисы
№2
Январь

В свежем «Главбухе»

Какие изменения нужны в учетной политике '2017?

Подписка
6 номеров в подарок!
№2

Учет активов, используемых в облагаемых и не облагаемых НДС операциях

1 февраля 2009 8 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

С1 января 2008 года в качестве налогового периода по налогу на добавленную стоимость для всех налогоплательщиков установлен квартал (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ). Несмотря на продолжительное время, в течение которого действует обновленная норма, на практике у организаций до сих пор возникают трудности при определении первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском учете. Речь идет о приобретаемых основных средствах и нематериальных активах, которые одновременно используются для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Кроме того, что касается основных средств, то возникают проблемы, связанные с определением налоговой базы при исчислении налога на имущество.

Общие правила принятия активов к учету и определение их первоначальной стоимости

Учет активов, используемых в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. В абзаце 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено следующее. Суммы предъявленного НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам, используемым одновременно и в облагаемых, и в не облагаемых (освобожденных от налогообложения) НДС операциях, принимаются к вычету только в той части, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению. При этом определяется пропорция исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) и имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Учитывая приведенные положения Налогового кодекса, а также исходя из норм ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007, невозмещаемая сумма НДС должна быть учтена при определении первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов. Ситуация осложняется тем, что указанная пропорция определяется по итогам налогового периода по НДС — квартала.

Как правильно сформировать первоначальную стоимость приобретаемых в течение квартала активов и когда данные активы следует принимать к учету? В специализированной литературе предлагается множество вариантов ответа на данный вопрос. Рассмотрим наиболее распространенные из них.

Дата принятия актива к учету

Учет активов, используемых в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Нередко в печатных изданиях специалисты рекомендуют не принимать к бухгалтерскому учету основные средства или нематериальные активы до тех пор, пока не появится возможность определить пропорцию (что возможно только после окончания налогового периода), а значит, рассчитать невозмещаемую сумму НДС, подлежащую включению в первоначальную стоимость активов. Однако данный подход не соответствует нормам ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. По правилам названных стандартов актив должен быть принят к бухгалтерскому учету при выполнении соответствующих условий признания основных средств и нематериальных активов. Поэтому следование подобным рекомендациям может привести к парадоксальной ситуации, когда имущество, используемое в деятельности организации и приносящее доход, не отражено в ее бухгалтерском учете и отчетности в качестве актива и соответственно не амортизируется на протяжении длительного периода. Рассмотрим подробнее эту ситуацию на примере.

ООО «Альфа» в январе 2009 года приобрело готовое к использованию оборудование, с помощью которого предполагает производить товары, операции по реализации которых и облагаются, и не облагаются НДС. Пропорцию, на основе которой рассчитывается сумма НДС, включаемая в первоначальную стоимость оборудования, ООО «Альфа» может определить только по итогам налогового периода, то есть не ранее 31 марта. При этом организация должна представить в налоговый орган декларацию по НДС в течение 20 дней после даты окончания налогового периода — до 20 апреля (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Окончательно ООО «Альфа» определило пропорцию 15 апреля, что отражено в соответствующей декларации, и приняло актив к бухгалтерскому учету. Учитывая, что амортизация по основным средствам и нематериальным активам начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их признания в бухгалтерском учете (п. 21 ПБУ 6/01), амортизировать оборудование организация вправе только с 1 мая 2009 года. Очевидно, что период с января по май является значительным промежутком времени, и тот факт, что активы своевременно не признаны в бухгалтерском учете и по ним не начислена амортизация, может привести к достаточно серьезным налоговым последствиям.

Определение первоначальной стоимости актива

Учет активов, используемых в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Из приведенной в примере 1 ситуации следует вопрос: как определить фактическую (первоначальную) стоимость основных средств или нематериальных активов, одновременно используемых в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности? По этому вопросу в публикациях предлагается несколько вариантов решения:

  • сформировать первоначальную стоимость актива без учета суммы НДС;
  • учесть сумму НДС в стоимости актива в полном объеме;
  • воспользоваться пропорцией предыдущего налогового периода.

Что касается варианта определения первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов без учета суммы НДС, то он противоречит требованиям ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. Данными стандартами предусмотрено, что активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определяемой с учетом невозмещаемых сумм налогов. Значит, если основные средства или нематериальные активы, используемые одновременно для осуществления как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению операций, принимаются к бухгалтерскому учету в течение налогового периода, организация должна включить в первоначальную стоимость таких активов сумму невозмещаемого НДС.

Использование предполагаемой пропорции. На момент признания активов в учете организация в силу объективных причин не всегда может располагать данными о фактической сумме невозмещаемого НДС. Поэтому в первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов включается сумма НДС, которая определяется исходя из предполагаемой пропорции операций, облагаемых и не подлежащих обложению НДС. При этом указанные операции должны относиться к текущему налоговому периоду, в котором объект принят к учету в качестве основного средства или нематериального актива. Предполагаемая пропорция при определении невозмещаемой суммы НДС может быть определена как наиболее вероятная величина исходя из:

  • пропорции, ожидаемой по окончании текущего налогового периода и определяемой исходя из предполагаемой стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от обложения НДС, в предполагаемой общей стоимости товаров (работ, услуг) и имущественных прав, подлежащих отгрузке (передаче) в текущем налоговом периоде;
  • фактически сложившейся в предыдущем налоговом периоде пропорции.

Существенные и несущественные различия сумм невозмещаемого НДС

При применении в расчетах предполагаемой пропорции возможна такая ситуация. Величина предполагаемой суммы невозмещаемого НДС, включенная в первоначальную стоимость актива, существенно отличается от суммы невозмещаемого НДС, определенной по окончании налогового периода, в котором актив принят к бухучету.

В том случае, когда невозмещаемая сумма НДС, определенная исходя из предполагаемой пропорции, существенно отличается от фактической невозмещаемой суммы НДС, организация корректирует первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов и связанные с ней показатели.

В случае несущественного различия между невозмещаемой суммой НДС, включенной в первоначальную стоимость основных средств или нематериальных активов на основе предполагаемой пропорции, и фактической невозмещаемой суммой налога, выявленной по итогам налогового периода, указанная разница может быть признана организацией в качестве прочих доходов (расходов) на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом разница отражается в том отчетном периоде, в котором она была выявлена без пересчета показателей за период в котором актив принят к бухгалтерскому учету. Поясним сказанное на примере.

ООО «Гамма» 15 января 2009 года приобрело оборудование стоимостью 2 360 000 руб. (в том числе НДС 360 000 руб.), которое намеревается использовать для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции. Исходя из предположения, что по итогам налогового периода невозмещаемая сумма НДС составит 200 000 руб., организация 26 января 2009 года отразила в бухгалтерском учете оборудование в качестве основного средства и определила его первоначальную стоимость — 2 200 000 руб. (2 360 000 руб. - 360 000 руб. + 200 000 руб.).

Пропорцию исходя из облагаемых и не подлежащих обложению НДС операций за налоговый период организация рассчитала 13 апреля 2009 года. Срок полезного использования оборудования — 1 год 10 месяцев (22 месяца). Амортизация начисляется линейным способом.

При принятии актива к бухгалтерскому учету ежемесячная сумма амортизации определена в размере 100 000 руб./мес. (2 200 000 руб. : 22 мес). Накопленная сумма амортизации за I квартал 2009 года (с февраля по март) составила 200 000 руб. (100 000 руб./мес. х 2 мес).

Бухгалтер ООО «Гамма» сделал следующие проводки:

15 января 2009 года

Дебет 08 Кредит 60
— 2 000 000 руб. — отражено приобретение организацией оборудования;

Дебет 19 Кредит 60
— 360 000 руб. — отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;

26 января 2009 года

Дебет 08 Кредит 19
— 200 000 руб. — отражена предполагаемая сумма невозмещаемого НДС при формировании первоначальной стоимости оборудования;

Дебет 01 Кредит 08
— 2 200 000 руб. — учтено оборудование в составе основных средств;

Дебет 68 «расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19
— 160 000 руб. (360 000 руб. - 200 000 руб.) — принята к вычету сумма НДС по приобретенному оборудованию исходя из предполагаемой пропорции;

в феврале 2009 года

Дебет 20 Кредит 02
— 100 000 руб. — начислена амортизация по оборудованию;

в марте 2009 года

Дебет 20 Кредит 02
— 100 000 руб. — начислена амортизация по оборудованию.

По итогам налогового периода по НДС — I квартала 2009 года возможны такие варианты расчетов реальной суммы невозмещаемого НДС.

Вариант 1. Фактическая сумма невозмещаемого налога меньше предполагаемой и составила 90 000 руб. В бухучете организации нужно сделать такие записи:

Дебет 19 Кредит 01
— 110 000 руб. (200 000 руб. - 90 000 руб.) — восстановлена возмещаемая сумма НДС по оборудованию согласно реальной пропорции;

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19
— 110 000 руб. — принята к вычету возмещаемая сумма НДС по оборудованию.

В рассматриваемом варианте накопленная сумма амортизации за период с февраля по март 2009 года исходя из первоначальной стоимости, равной 2 090 000 руб. (2 360 000 руб. - 360 000 руб. + 90 000 руб.), составляет 190 000 руб. (2 090 000 руб. : 22 мес. х 2 мес). Поэтому ранее начисленная сумма амортизации должна быть откорректирована в сторону уменьшения на 10 000 руб. (200 000 руб. - 190 000 руб.):

Дебет 20 Кредит 02
— 10 000 руб. — отражена корректировка суммы начисленной амортизации.

Вариант 2. По итогам налогового периода фактическая невозмещаемая сумма НДС составила 310 000 руб. (то есть больше предполагаемой). Тогда в бухучете организации делают следующие записи:

Дебет 19 Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по НДС»
— 110 000 руб. (310 000 руб. - 200 000 руб.) — восстановлена сумма НДС по оборудованию, ранее принятая к вычету;

Дебет 01 Кредит 19
— 110 000 руб. — уточнена первоначальная стоимость оборудования в части суммы невозмещаемого НДС.

В данной ситуации накопленная сумма амортизации за период с февраля по март 2009 года исходя из первоначальной стоимости в размере 2 310 000 руб. (2 360 000 руб. - 360 000 руб. + 310 000 руб.) составляет 210 000 руб. (2 310 000 руб. : 22 мес. х 2 мес). Поэтому ранее начисленная сумма амортизации должна быть откорректирована в сторону увеличения на 10 000 руб. (210 000 руб. - 200 000 руб.):

Дебет 20 Кредит 02
— 10 000 руб. — доначислена сумма амортизации по оборудованию.

Вариант 3. По итогам налогового периода фактическая невозмещаемая сумма налога на добавленную стоимость составила 207 000 руб. Выявленную разницу между предполагаемой и фактической невозмещаемой суммой НДС в размере 7000 руб. (207 000 руб. - 200 000 руб.) организация признала несущественной.

Поэтому в учете сделаны такие записи:

Дебет 19 Кредит 68 «расчеты с бюджетом по НДС»
— 7000 руб. — восстановлена сумма НДС по оборудованию, ранее принятая к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 19
— 7000 руб. — выявленная разница признана в качестве прочих расходов.

Вариант 4. По итогам налогового периода фактическая невозмещаемая сумма НДС составила 196 000 руб. Выявленную разницу между предполагаемой и фактической невозмещаемой суммой НДС — 4000 руб. (200 000 руб. - 196 000 руб.) организация признала несущественной. Записи следующие:

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19
— 4000 руб. — принята к вычету сумма НДС по оборудованию, ранее учтенная в стоимости оборудования;

Дебет 19 Кредит 91-1
— 4000 руб. — выявленная разница признана в качестве прочих доходов

1ПБУ 6/01 «Учет основных средств» утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
2ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Новости по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Про налоговые споры. Новый опрос для бухгалтеров

Ваша компания участвовала в судебном налоговом споре (споре с фондом)?

Вы как бухгалтер участвовали в судебном налоговом споре (споре с фондом)?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

УНП 20 января 2017 14:00 НДС: изменения с 2017 года
РНК 20 января 2017 13:00 6-НДФЛ за год

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка